一、數(shù)字產(chǎn)品的歸屬問(wèn)題

　　數(shù)字產(chǎn)品是指用數(shù)字進(jìn)行表示，并可用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)漠a(chǎn)品或服務(wù)，包括計(jì)算機(jī)軟件、視聽(tīng)娛樂(lè)產(chǎn)品和其他各種信息（本文的對(duì)象僅限于完全通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售的數(shù)字產(chǎn)品）。數(shù)字產(chǎn)品與實(shí)物產(chǎn)品一樣，在未來(lái)的銷售活動(dòng)中可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。但是與實(shí)物產(chǎn)品相比，數(shù)字產(chǎn)品具有無(wú)實(shí)物形態(tài)、無(wú)明顯的生產(chǎn)和銷售過(guò)程（產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售只是“對(duì)母本的復(fù)制＜下載＞過(guò)程”，沒(méi)有傳統(tǒng)意義上的制造過(guò)程和銷售過(guò)程）、零庫(kù)存（產(chǎn)品均通過(guò)在線生成，不需要傳統(tǒng)意義上的庫(kù)存商品）、成本的虛化（不存在傳統(tǒng)意義上的成本內(nèi)容即制造成本）、收益的長(zhǎng)期性（它將在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)通過(guò)產(chǎn)品的再生給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而實(shí)物產(chǎn)品的利益是一次性的）等特點(diǎn)。

　　在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理中，常常將數(shù)字產(chǎn)品納入存貨的范疇，對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為，這是不妥的，應(yīng)將其作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)即“數(shù)字資產(chǎn)”來(lái)單獨(dú)反映。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。從表象上看，數(shù)字產(chǎn)品似乎屬于存貨的范疇，因?yàn)樗鼘儆?ldquo;以備出售的產(chǎn)成品”。但數(shù)字產(chǎn)品本身所具有的特點(diǎn)，決定了數(shù)字產(chǎn)品在生產(chǎn)、銷售、儲(chǔ)存等環(huán)節(jié)與實(shí)物產(chǎn)品有著明顯的差異，所以數(shù)字產(chǎn)品在確認(rèn)、計(jì)量、成本費(fèi)用及收益的確定等方面不可能與存貨采用完全相同的方法，從而不能將數(shù)字產(chǎn)品納入存貨的核算范疇。舉例說(shuō)明：數(shù)字產(chǎn)品沒(méi)有制造過(guò)程，不存在制造成本的問(wèn)題，相應(yīng)地也就不需要結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品的成本；在完全網(wǎng)上交易的條件下，產(chǎn)品的銷售和貨款的結(jié)算是在線完成的，故其收入的確認(rèn)條件必將發(fā)生變化。嚴(yán)格地講，數(shù)字產(chǎn)品僅指產(chǎn)品“母本”，而不包括其再生產(chǎn)品，與其說(shuō)是產(chǎn)品，倒不如說(shuō)是企業(yè)的一項(xiàng)可再生資源。另外數(shù)字產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有長(zhǎng)期性，所以應(yīng)將數(shù)字產(chǎn)品作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，即“數(shù)字資產(chǎn)”進(jìn)行單獨(dú)反映。

　　二、數(shù)字產(chǎn)品的成本費(fèi)用問(wèn)題

　?。ㄒ唬?shù)字產(chǎn)品的成本問(wèn)題

　　根據(jù)目前對(duì)產(chǎn)品成本的界定，產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，即企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)，主要包括材料費(fèi)、人工費(fèi)和制造費(fèi)用。由于數(shù)字產(chǎn)品沒(méi)有顯性的生產(chǎn)過(guò)程，所以也就沒(méi)有所謂的生產(chǎn)成本。那么如何來(lái)界定數(shù)字產(chǎn)品的成本呢？根據(jù)數(shù)字產(chǎn)品形成的特點(diǎn)，應(yīng)對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行延伸，將其定義為產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)過(guò)程，因?yàn)閿?shù)字產(chǎn)品“母本”就是研究開(kāi)發(fā)成功的產(chǎn)品，故其成本概念可相應(yīng)地拓展為“數(shù)字產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)成本”，只有這樣才能反映數(shù)字產(chǎn)品的耗費(fèi)情況。

　?。ǘ?shù)字產(chǎn)品的費(fèi)用處理問(wèn)題

　　數(shù)字產(chǎn)品從研究開(kāi)發(fā)到獲得收益過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用主要包括研究開(kāi)發(fā)費(fèi)、宣傳策劃費(fèi)、二次開(kāi)發(fā)費(fèi)、售后服務(wù)費(fèi)等，對(duì)于這些費(fèi)用，可按“有條件地資本化”的方法進(jìn)行處理。“有條件地資本化”是指將那些對(duì)資產(chǎn)的形成起決定作用的費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，而將其他費(fèi)用直接作期間費(fèi)用處理的方法。

　　研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指數(shù)字產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，包括研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中耗費(fèi)的各種人力、物力和財(cái)力。根據(jù)研究開(kāi)發(fā)的不同階段，可以將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用分為“前期研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”和“后期研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”兩部分。“前期”是指從最初設(shè)想的形成及項(xiàng)目可行性研究階段。這是初步性的分析和調(diào)查階段，其未來(lái)是否會(huì)形成產(chǎn)品、是否會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，具有很大的風(fēng)險(xiǎn)，因此在這一過(guò)程中發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)該費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。“后期”是指確定研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目到項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)成功這一階段，其主要是對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性研究開(kāi)發(fā)，其未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益比較確定，開(kāi)發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，因此應(yīng)將這一階段發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。

　　二次開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理。數(shù)字產(chǎn)品二次開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指對(duì)原數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行升級(jí)等活動(dòng)。由于這一開(kāi)發(fā)是直接面向數(shù)字產(chǎn)品的，因此其費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入開(kāi)發(fā)對(duì)象的成本。

　　宣傳及售后服務(wù)費(fèi)用的處理。與其他產(chǎn)品一樣，數(shù)字產(chǎn)品也離不開(kāi)宣傳及售后服務(wù)，由于其旨在擴(kuò)大銷售，所以該過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)全部作銷售費(fèi)用處理。

　　三、數(shù)字產(chǎn)品的價(jià)值確定問(wèn)題

　　從數(shù)字產(chǎn)品成本費(fèi)用的確定可以看出，數(shù)字產(chǎn)品的成本只包括部分研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和二次開(kāi)發(fā)費(fèi)用，而這些費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于產(chǎn)品的價(jià)值。因此，為了能使企業(yè)數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值得到較真實(shí)的體現(xiàn)，可按未來(lái)價(jià)值模型定期對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的價(jià)值使用“現(xiàn)值法”進(jìn)行重新確定，即對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確定數(shù)字產(chǎn)品的實(shí)有價(jià)值和增值收益?，F(xiàn)值法是指，按照預(yù)計(jì)從資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值的方法。

　　四、數(shù)字產(chǎn)品的收入確認(rèn)問(wèn)題

　　數(shù)字產(chǎn)品的收入主要由兩部分內(nèi)容組成，即“銷售收入”和“增值收益”。由于數(shù)字產(chǎn)品的銷售和結(jié)算均在線完成，所以可以按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行確認(rèn)，即在收到貨款時(shí)作銷售處理，確定相應(yīng)的銷售收入。對(duì)于增值收益則可在評(píng)估增值時(shí)直接做收益處理（評(píng)估減值的處理方法相似）。

　　五、數(shù)字產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算方法

　?。ㄒ唬┵~戶設(shè)置

　　為了核算企業(yè)的數(shù)字產(chǎn)品，可增設(shè)“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”、“數(shù)字資產(chǎn)”、“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶。

　　“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以記錄擬計(jì)入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（不包括二次開(kāi)發(fā)費(fèi)用）。借方記錄發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；貸方記錄研究開(kāi)發(fā)成功形成數(shù)字產(chǎn)品轉(zhuǎn)入“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶的數(shù)額以及研究開(kāi)發(fā)失敗轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶的數(shù)額。期末借方余額表示研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的擬計(jì)入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額。為了分別反應(yīng)不同項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)成本，該賬戶應(yīng)按研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬戶。

　　“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以記錄“數(shù)字產(chǎn)品”的實(shí)有價(jià)值。借方記錄數(shù)字產(chǎn)品的成本及形成的評(píng)估增值；貸方記錄數(shù)字產(chǎn)品的評(píng)估減值及按規(guī)定轉(zhuǎn)銷的數(shù)額。期末借方余額表示企業(yè)數(shù)字產(chǎn)品的實(shí)有價(jià)值。

　　“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，記錄數(shù)字產(chǎn)品因評(píng)估而產(chǎn)生的增值收益或損失。借方記錄評(píng)估減值，貸方記錄評(píng)估增值。期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。

　　另外，可在“管理費(fèi)用”賬戶下增設(shè)“數(shù)字產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”明細(xì)賬戶。

　　（二）賬務(wù)處理方法

　　發(fā)生不宜計(jì)入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，借記“管理費(fèi)用——數(shù)字產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

　　發(fā)生擬計(jì)入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，借記“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用——XX項(xiàng)目”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

　　發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

　　項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)成功，結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，借記“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶，貸記“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用——XX項(xiàng)目”賬戶。

　　項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)失敗，轉(zhuǎn)銷研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，借記“管理費(fèi)用——數(shù)字產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”賬戶，貸記“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用——XX項(xiàng)目”賬戶。

　　期末按規(guī)定對(duì)數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行價(jià)值評(píng)估發(fā)生增值時(shí)，借記“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶，貸記“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶（評(píng)估減值作相反記錄）。

　　六、數(shù)字產(chǎn)品的相關(guān)內(nèi)容在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示

　　“研究開(kāi)發(fā)成本”及“數(shù)字資產(chǎn)”在“資產(chǎn)負(fù)債表”中的列示。前已述及，數(shù)字產(chǎn)品屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，可在固定資產(chǎn)后面增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”大項(xiàng)，并設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”和“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”兩個(gè)小項(xiàng)。

　　“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”在“利潤(rùn)表”中的列示。由于“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”屬于企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)所得，因此，可將其作為“利潤(rùn)表”第三部分中的一項(xiàng)加以列示。評(píng)估增值為加項(xiàng)，評(píng)估減值則為減項(xiàng)。