為了加強從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的特點，國家稅務(wù)總局制定了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號 ），對房地產(chǎn)行業(yè)的所得稅制度體系進行了充分完善。

    關(guān)注1、適用范圍

    國稅發(fā)[2009]31號第二條規(guī)定，本辦法適用于中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)。這里的企業(yè)既包括，內(nèi)資企業(yè)，也包括外商投資企業(yè)。對外商投資企業(yè)而言，國稅發(fā)[2009]31號對其財稅處理的影響很大，需要重點學(xué)習(xí)與把握。我們中稅網(wǎng)的客戶群中不少臺灣同胞投資企業(yè)，如果涉及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)當及時關(guān)注我網(wǎng)對新31號文的釋義和解讀。任何一個企業(yè)，只要其從事了房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)，就要受到國稅發(fā)[2009]31號的約束。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。

    關(guān)注2、開發(fā)產(chǎn)品完工條件

    國稅發(fā)[2009]31號第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

?。ㄒ唬?開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

?。ǘ?開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

?。ㄈ?開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，以最早的一個為準。不過國稅發(fā)[2009]31號第三條依然存在缺陷，就是沒有規(guī)定土地開發(fā)的完工條件。如果有關(guān)企業(yè)開發(fā)土地再行轉(zhuǎn)讓，只能比照一般貨物銷售或者財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行所得稅處理。

    國稅發(fā)[2009]31號第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機關(guān)可對其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理，并逐步規(guī)范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。這意味著我國不少地區(qū)對房地產(chǎn)行業(yè)硬性規(guī)定必須實行核定征收的錯誤政策必須得到糾正。最近，某地國稅機關(guān)就電話通知某些企業(yè)，如果預(yù)計2009年所得發(fā)生虧損，必須實行核定征收，而不是查賬征收，顯然是不符合法理的。

    關(guān)注3、收入的處理范圍

    國稅發(fā)[2009]31號第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。其實代收代繳費用是否納入收入管理，對企業(yè)所得稅不會造成本質(zhì)影響。

    中稅網(wǎng)財稅專家王駿提醒有關(guān)納稅人還是需要對代收代繳款項開票流程進行必要籌劃，畢竟開票還要涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。

    關(guān)注4、收入確認時點

    國稅發(fā)[2009]31號沿用了老31號文的收入確認時點規(guī)定，對房地產(chǎn)行業(yè)收入確認時點提出了下列特殊要求：

    第一、采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認收入的實現(xiàn)。和一般企業(yè)商品銷售幾乎一致。

    第二、采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款則實際付款日確認收入，已經(jīng)突破了企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，事實上實施條例第23條根本沒有任何允許財政部、國家稅務(wù)總局對分期收款業(yè)務(wù)進行特殊規(guī)定的授權(quán)，其合理性還需要進一步論證。

    第三、采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。這是實踐中最規(guī)范存在的收入確認模式。

    第四、采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認收入的實現(xiàn)：

    1.采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

    2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

    3.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應(yīng)按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

    4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項規(guī)定確認收入的實現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。

    關(guān)注5、開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不再視同銷售

    國稅發(fā)[2009]31號第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

    不難看出，開發(fā)出品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。

    關(guān)注6、計稅毛利率下調(diào)

    國稅發(fā)[2009]31號第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進行確定：

    開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％，此前的規(guī)定是20%。

    開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%，此前的規(guī)定是15%。

    開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5％，此前的規(guī)定是10%。

    屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%，和以前的規(guī)定沒有差異，但是需要提供有關(guān)主管部門的批準文件。

    早在2006年3月20日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）（以下簡稱“31號文件”），將此前規(guī)定的“開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于15%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅”調(diào)整為，經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%，非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20％，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15％，其他地區(qū)不得低于10％。而且執(zhí)行這一規(guī)定的時間也被追溯到2006年1月1日。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收收入征收所得稅，一方面對樓市產(chǎn)生刺激，產(chǎn)生了宏觀調(diào)控的效果，另一方面也保證了財政收入，收到了稅務(wù)機關(guān)的歡迎。

    2008年開始，中國新企業(yè)所得稅法正式實施，31號文自行廢止。為避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目預(yù)售期間產(chǎn)生所得稅政策真空，2008年4月7日，國家稅務(wù)總局又公布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳政策進行了簡單調(diào)整，要求內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。該文件依然延續(xù)了31號文規(guī)定的利潤率水平，對于非經(jīng)濟適用房開發(fā)項目，位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％；位于地級市、地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；位于其他地區(qū)的，不得低于10％。經(jīng)濟適用房開發(fā)項目不得低于3％。

    假設(shè)某個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年度房地產(chǎn)期房預(yù)售取得預(yù)售收入6000萬元，所在地計稅利潤率規(guī)定為20%，則其在進行2008年度所得稅匯算清繳期間需要將1200（6000×20%）萬元的預(yù)計利潤并入其年度應(yīng)納稅所得額，課征25%的企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對該政策普遍不滿，關(guān)鍵就是很多開發(fā)商都埋怨計稅利潤率水平過高。一位房地產(chǎn)專業(yè)人士指出，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事經(jīng)濟適用房開發(fā)，建設(shè)主管部門明確規(guī)定經(jīng)濟適用房開發(fā)的利潤率不得高于3%，但是稅收上卻規(guī)定計稅利潤率不得低于3%是自相矛盾。08年下半年以來，房地產(chǎn)開發(fā)商要求降低計稅利潤率的呼聲一直不斷。

    國稅發(fā)[2009]31號對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅政策做出適度調(diào)整，除了企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，其計稅毛利率不得低于3%，延續(xù)以往規(guī)定以外，其他未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率按下列規(guī)定進行確定：開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%.開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%.開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%.商品房開發(fā)項目計稅毛利率水平將大幅度下調(diào)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳壓力將大大緩解，這在開發(fā)商4月初進行第一季度所得稅申報時就可以得到實現(xiàn)。

    關(guān)注7、對預(yù)售期間計稅毛利實際征收企業(yè)所得稅

    國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

    值得提醒納稅人注意的是，總局沒有任何關(guān)注毛利差異調(diào)整需要稅務(wù)師事務(wù)所出具鑒證報告的強制規(guī)定，這個時候需要關(guān)注各地對此做出的具體規(guī)定。

    國稅發(fā)[2009]31號第十條還規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。