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融資租賃會(huì)計(jì)處理的基本思路是將租賃資本化,即承租人應(yīng)該將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當(dāng)作資產(chǎn)入賬,同時(shí)將所承擔(dān)的不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負(fù)債。這與經(jīng)營(yíng)租賃不同,對(duì)此,融資租賃如何判斷。確認(rèn)與計(jì)量以及因此引起的折舊。披露等相關(guān)問題,新準(zhǔn)則都作出了相應(yīng)規(guī)范,在此作一詮釋。
1.融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:第一,在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二,承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。第三,即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。第四,承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。第五,租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用。否則,為經(jīng)營(yíng)租賃。
2.租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。在融資租賃下,承租人將租賃視為一種籌資手段,一方面取得一項(xiàng)資產(chǎn),另一方面又承擔(dān)了一筆債務(wù)。因此,承租人將租入的資產(chǎn)記錄為自己的資產(chǎn)。同時(shí),將未來的付款義務(wù)作為自己的負(fù)債,體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求,也符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義,合理計(jì)算財(cái)務(wù)比率。
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí),應(yīng)按租賃內(nèi)含利率計(jì)算現(xiàn)值。如不知按合同規(guī)定的利率,或兩者都不知,用同期銀行貸款利率?,F(xiàn)舉例說明。
例1:2007年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下:
?。?)租賃標(biāo)的物:產(chǎn)品生產(chǎn)線。
?。?)起租日:租賃物抵達(dá)甲公司生產(chǎn)車間之日(2007年12月31日)。
?。?)租賃期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年。
?。?)租金支付方式:甲公司每年支付租金10.8萬元。
?。?)租賃期滿時(shí)該生產(chǎn)線的估計(jì)余值為4.68萬元。其中,由甲公司擔(dān)保的余值為4萬元,未擔(dān)保余值為6800元。
?。?)該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)。維護(hù)等費(fèi)用由承租方甲公司自行承擔(dān),每年4000元。
?。?)該生產(chǎn)線在2007年1月1日的公允價(jià)值為33.4萬元,原賬面價(jià)值32萬元。
?。?)承租人在租賃資產(chǎn)時(shí)用存款支付印花稅。傭金。談判費(fèi)等初始直接費(fèi)用6000元。
租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)。該生產(chǎn)線估計(jì)使用年限為4年,承租人采用直線法計(jì)提折舊。假定租賃期滿返還該生產(chǎn)線,期滿日公允價(jià)值為5萬元。
在上述例子中,租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為33.4萬元,最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算如下:
最低租賃付款額現(xiàn)值
=各期租金現(xiàn)值之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額現(xiàn)值
=108000+108000×(P/A,6%,2)+40000×(P/F,6%,3)
=108000+108000×1.833+40000×0.840=343564(元)
由于343564>334000×90%=300600,所以,根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)中的第4條,可以判定為融資租賃。
2007年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為:
借:固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)340000
未確認(rèn)融資費(fèi)用30000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款364000
銀行存款60003.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?。在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時(shí),一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí),按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率法的情況下,根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況,對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?/p>
例2,承上例:根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,可以得出:
108000×(P/A,r,2)+108000+40000×(P/F,r,3)=334000
采用插值法,可計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為7.534%。由此可以確定,租賃期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r如下:
2008年1月1日。2009年1月1日。2010年1月1日支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款108000
貸:銀行存款108000
2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用17027
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用17027
2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%=10173
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用10173
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用10173
2010年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=30000-17027-10173=2800
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用2800
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用2800
4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方,承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí),主要涉及兩個(gè)問題:一是折舊政策。二是折舊期間。
我國(guó)折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定融資租賃折舊期間,應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了,折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計(jì)提折舊。如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移,租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間。
例3,承上例:甲公司采取直線法進(jìn)行折舊,每年可計(jì)提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內(nèi)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:制造費(fèi)用—折舊費(fèi)10000
貸:累計(jì)折舊10000
5.履約成本的會(huì)計(jì)處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)。人員培訓(xùn)費(fèi)。維修費(fèi)。保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本,通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為借記“制造費(fèi)用”/“管理費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”科目。
例4,承上例,每年會(huì)計(jì)分錄為:
借:制造費(fèi)用4000
貸:銀行存款4000
6.或有租金的會(huì)計(jì)處理。由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?。因此,在或有租金?shí)際發(fā)生時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”/“銷售費(fèi)用”/“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,貸記“銀行存款”等科目。
7.相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中,將于融資租賃有關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額,分別一年到期的長(zhǎng)期負(fù)債和一年以上的長(zhǎng)期負(fù)債分別列示。
承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)。累計(jì)折舊額。(2)資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。
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