【導(dǎo)語】對于非同一控制下通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》出臺后，原有的三步處理變成了四步，即應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表，對其分別進(jìn)行相關(guān)會計處理。

　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（下稱“解釋4號”）出臺之前，對于非同一控制下通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其會計處理關(guān)鍵有三步：

　　第一步，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。如果合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　第二步，比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。

　　第三步，對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目。其中，屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　但最新發(fā)布的解釋4號第三條規(guī)定，企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：

　　（一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　（二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　【案例一】合并前采用權(quán)益法核算的多次合并

　　A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬元取得了B公司30％的所有者權(quán)益，B公司在該日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2200萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響，A公司和B公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。

　　2010年1月1日，B公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為60萬元，賬面價值為20萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2010年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積400萬元、盈余公積76萬元、未分配利潤648萬元。

　　B公司于2010年度實現(xiàn)凈利潤160萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù)。

　　2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬元進(jìn)一步取得B公司40％的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。B公司在該日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2380萬元。

　　2011年1月1日，B公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為78萬元，賬面價值為18萬元，預(yù)計尚可使用年限為9年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　2011年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積460萬元、盈余公積92萬元、未分配利潤828萬元。

　　解析A公司和B公司屬于非同一控制下的兩個公司。

　　1.2010年1月1日至2011年1月1日，A公司對B公司長期股權(quán)投資的會計分錄：

　　（1）2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　700

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 700

　?。?）2010年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　46.8（160－（60－20）÷10）×30％

　　　貸：投資收益 　　　　　　　　　46.8

　　（3）2011年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　1000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　1000

　　2.A公司對B公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會計分錄：

　　借：盈余公積　　　　　　　　　 4.68

　　　　利潤分配——未分配利潤　　 42.12

　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　46.8

　　3.計算A公司對B公司投資形成的商譽(yù)的價值：

　　原持有30％股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝700－30％×2200＝40（萬元）

　　進(jìn)一步取得40％的股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝1000－40％×2380＝48（萬元）

　　A公司對B公司投資形成的商譽(yù)＝40＋48＝88（萬元）

　　4.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制對子公司個別報表進(jìn)行調(diào)整的會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　60

　　　貸：資本公積 　　　　　　　　　60

　　5.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　46.8

　　　貸：盈余公積 　　　　　　　　　　4.68

　　　　　利潤分配——未分配利潤 　　　42.12

　　借：長期股權(quán)投資 7.2

　　貸：資本公積 7.2

　　6.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制合并日與投資有關(guān)的抵銷分錄：

　　借：股本 　　　　　　　　　　　1000

　　　　資本公積 　　　　　　　　　　460

　　　　盈余公積 　　　　　　　　　　92

　　　　未分配利潤 　　　　　　　　　828

　　　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　 88

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　1754

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　714

　　相關(guān)鏈接按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》等規(guī)定，以上會計處理至此結(jié)束，但最新發(fā)布的解釋4號第三條規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理。

　　本案例延伸處理原持有30％股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝2380×30％＝714（萬元），持有30％股權(quán)賬面價值為746.8萬元，差額32.8萬元應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　　【案例二】合并前采用成本法核算的多次合并

　　甲公司于2009年1月1日以1000萬元取得乙公司10％的股份，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為9000萬元。甲未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2010年1月1日，甲公司另支付5000萬元取得乙公司50％的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤Ｙ徺I日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9500萬元。乙公司2009年實現(xiàn)的留存收益為300萬元，未進(jìn)行利潤分配。甲公司和乙公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。

　　【解析】

　　1.2009年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　1000

　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　1000

　　2.購買日2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　5000

　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　5000

　　3.計算達(dá)到企業(yè)合并時點應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：

　　原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝1000－9000×10％＝100（萬元）

　　進(jìn)一步取得50％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝5000－9500×50％＝250（萬元）

　　合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100＋250＝350（萬元）

　　4.凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)增值的處理：

　　原持有10％股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10％＝950（萬元）

　　原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額＝9000×10％＝900（萬元）

　　兩者之間差額50萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分30萬元（300×10％），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分20萬元調(diào)整資本公積。

　　借：長期股權(quán)投資 　　　　　　　　　50

　　　貸：盈余公積 　　　　　　　　　　　　3

　　　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　27

　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　 20

　　相關(guān)鏈接按照解釋4號要求追加以下處理：原持有10％股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10％＝950（萬元），持有10％股權(quán)賬面價值＝1000萬元，差額50萬元應(yīng)計入當(dāng)期損益。