綜合各地企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（下稱“《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”）的情況看，至今仍有不少財(cái)會(huì)人員在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中，對一些難點(diǎn)問題還不能很好地理解并進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。在此，我們針對這些難點(diǎn)問題作簡要剖析。
難點(diǎn)1：哪些支出可計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本中的其他支出
《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”。
能計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本的其他支出，是指直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，如使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等；不能計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本的其他支出，是指為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用，因?yàn)闊o形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。
例如，在形成預(yù)定經(jīng)濟(jì)規(guī)模之前發(fā)生的初始運(yùn)作損失，以及在無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營活動(dòng)的支出。如果該經(jīng)營活動(dòng)并非是無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途必不可少的，則有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的損益應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本。
難點(diǎn)2：外購無形資產(chǎn)價(jià)款超過正常信用條件延期支付的會(huì)計(jì)處理
《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”。
然而在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)財(cái)會(huì)人員遇到此類情形時(shí)，卻感到為難。實(shí)際上，這屬于以分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。這是因?yàn)�，企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)視同發(fā)生兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)是向銷售方借款，因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。即采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)的模式，以購買價(jià)款的現(xiàn)值來確定此類外購無形資產(chǎn)的成本。下面以實(shí)例說明此情形的會(huì)計(jì)處理：
【例】A上市公司2006年1月8日從B公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)300萬元，每年末付款100萬元，3 年付清。假定銀行同期貸款利率為10％，并假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）計(jì)算：無形資產(chǎn)現(xiàn)值＝1000000×（1＋10％）－1＋1000000×（1＋10％）－2＋1000000×（1＋10％）－3＝909100＋826400＋751300＝2486800（元）
未確認(rèn)融資費(fèi)用＝3000000－2486800＝513200（元）
第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝2486800×10％＝248680（元）
第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝（2486800－1000000＋248680）×10％＝173548（元）
第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝513200－248680－173548＝90972（元）
（2）賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 2486800
未確認(rèn)融資費(fèi)用 513200
貸：長期應(yīng)付款 3000000
第一年年末付款時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 1000000
貸：銀行存款 1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 248680
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 248680
第二年年末付款時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 1000000
貸：銀行存款 1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 173548
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 173548
第三年年末付款時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 1000000
貸：銀行存款 1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 90972
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 90972
難點(diǎn)3：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)判斷
由于《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，并且規(guī)定，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，應(yīng)同時(shí)滿足以下5個(gè)條件時(shí)，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)或經(jīng)過專家鑒定等。
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
3.無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求。
4.企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部 其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等能夠?qū)ο蠡�；同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，就說明不能滿足這一條件要求，就不能資本化，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。
難點(diǎn)4：估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的因素
《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，并需要攤銷，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。”而對于無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，則不需要攤銷，那么，如何估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命？在實(shí)務(wù)中主要掌握以下兩點(diǎn)：
第一，來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。
例如，下列情況下，一般說明企業(yè)無需付出重大成本，即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會(huì)同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為重新獲得延續(xù)所必需的所有條件將被滿足，以及企業(yè)為延續(xù)持有無形資產(chǎn)付出的成本，相對于預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比不具有重要性。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證等。
第二，企業(yè)確定無形資產(chǎn)使用壽命，通常應(yīng)當(dāng)考慮以下7個(gè)因素：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計(jì)；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品（或服務(wù)）的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。