年初是多數(shù)企業(yè)一年中最繁忙的時(shí)候，企業(yè)要為匯算清繳做各種準(zhǔn)備工作。由于會(huì)計(jì)與稅法之間存在差異，提醒企業(yè)應(yīng)注意資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整問題。
【案例】寶連公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及母公司的統(tǒng)一安排，該公司于2008年底計(jì)提壞賬準(zhǔn)備80萬元，并于2009年1月底補(bǔ)提2008年底應(yīng)提未提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元。2009年度因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為25萬元，轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備為10萬元，轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15萬元。
上述案例中，因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回所涉及企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，可以分為納稅調(diào)增和納稅調(diào)減兩種情形，下面分別進(jìn)行解析。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)的納稅調(diào)增
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象，如存在減值跡象的，應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，確屬已發(fā)生減值的，應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)減值損失，并將該損失計(jì)入當(dāng)期損益中�！�企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)（除另有規(guī)定者外），一般不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，可以在稅前扣除。
寶連公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及母公司的統(tǒng)一安排所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，屬于尚未實(shí)際發(fā)生的損失，不得在稅前扣除，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增（以企業(yè)所得稅年度匯算清繳為例，下同）。那么，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否一定要進(jìn)行納稅調(diào)增？筆者認(rèn)為，應(yīng)該視具體情況而定。
1.計(jì)提的資產(chǎn)減值損失已計(jì)入當(dāng)期損益中，使利潤總額減少，在匯算清繳時(shí)，應(yīng)納稅所得額是在利潤總額的基礎(chǔ)上通過納稅調(diào)整得到的，因此凡是對(duì)利潤總額與應(yīng)納稅所得額影響不一致的業(yè)務(wù)都要作納稅調(diào)整。寶連公司于2008年底計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備80萬元，影響了2008年度的應(yīng)納稅所得額，因此應(yīng)全額調(diào)增。
2.計(jì)提的資產(chǎn)減值損失未影響當(dāng)期損益，不需要作納稅調(diào)增。調(diào)減了下期初留存收益的資產(chǎn)減值損失，是否作納稅調(diào)增要取決于匯算清繳時(shí)是否已經(jīng)調(diào)減了納稅申報(bào)表中的利潤總額。按照稅法規(guī)定，發(fā)生在匯算清繳期間的納稅調(diào)整事項(xiàng)可以調(diào)整應(yīng)納稅所得額，即如果匯算清繳表中已經(jīng)調(diào)減了利潤總額的資產(chǎn)減值損失，應(yīng)作納稅調(diào)增，否則就不需要調(diào)增。寶連公司于2009年1月底補(bǔ)提的2008年底應(yīng)提未提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元，只是將其作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行了相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在匯算清繳時(shí)沒有調(diào)減2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)表中的利潤總額，因此可以不作納稅調(diào)增。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)的納稅調(diào)減
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)已計(jì)提減值損失資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)時(shí)，應(yīng)該在原已計(jì)提減值損失的限額內(nèi)轉(zhuǎn)回；處置有關(guān)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其所對(duì)應(yīng)的減值損失部分予以轉(zhuǎn)銷。無論是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，還是因處置相關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，都會(huì)增加或是相對(duì)增加當(dāng)期利潤總額。只不過轉(zhuǎn)回時(shí)，是直接沖減資產(chǎn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；轉(zhuǎn)銷時(shí)，會(huì)因轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而使得結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)處置成本減少，因此增加或相對(duì)增加了所處置資產(chǎn)的處置損益。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)的納稅調(diào)減問題，同樣需要具體問題具體分析。
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)是否作納稅調(diào)減，需要滿足兩個(gè)條件：一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)已影響了當(dāng)期損益，二是所轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期已作納稅調(diào)增。2009年度寶連公司轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為25萬元，轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備為10萬元，其中轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是于2009年1月底補(bǔ)提的，并且在2008年度匯算清繳時(shí)未作納稅調(diào)增，雖然增加了本年度的利潤總額，但也不能作納稅調(diào)減。而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備是在2008年度計(jì)提，并在當(dāng)期已作納稅調(diào)增，因此在本年度匯算清繳時(shí)可以作納稅調(diào)減。
2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)不影響當(dāng)期損益，無需納稅調(diào)減。轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增了下期初留存收益的，是否需要作納稅調(diào)減取決于匯算清繳時(shí)是否已調(diào)增了納稅申報(bào)表中的利潤總額，如果已調(diào)增，就應(yīng)該作納稅調(diào)減。2008年度寶連公司轉(zhuǎn)回2005年度計(jì)提并已作納稅調(diào)增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15萬元。經(jīng)核實(shí)確認(rèn)，該存貨早已銷售出去，在銷售當(dāng)年度的盈利狀況比較好，就沒有將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，擬留待以后年度調(diào)增盈余。本年度改變了原來的設(shè)想，把它全額轉(zhuǎn)增了資本公積金，該項(xiàng)轉(zhuǎn)回不影響會(huì)計(jì)利潤總額，因此不需要作納稅調(diào)減。
從以上分析可以看出，因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回所造成的納稅調(diào)整問題，歸根結(jié)底是由于會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面存在差異�！镀髽I(yè)所得稅法》一般是以資產(chǎn)的歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，持有期間不作調(diào)整。而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，歷史成本只是資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)中的一種，并且在后續(xù)計(jì)價(jià)時(shí)需要對(duì)資產(chǎn)減值情況時(shí)常進(jìn)行測(cè)試，如發(fā)生減值時(shí)，就要計(jì)提資產(chǎn)減值損失，并將其賬面價(jià)值減計(jì)至可回收金額；價(jià)值恢復(fù)時(shí)，再轉(zhuǎn)回已提的減值損失，從而使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)呈現(xiàn)出不一致的現(xiàn)象，兩者的差額為可抵減暫時(shí)性差異。