廣告宣傳是企業(yè)經(jīng)常采用的營銷策略，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第四十四條規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號），補(bǔ)充完善了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》關(guān)于廣告費扣除政策，明確了化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）、煙草企業(yè)不同行業(yè)扣除標(biāo)準(zhǔn)，對于企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，現(xiàn)行稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則間存在差異，相關(guān)企業(yè)應(yīng)引起注意。
一、對四種行業(yè)的廣告費的新規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。財稅[2009]72號補(bǔ)充規(guī)定，對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。財稅[2009]72號的執(zhí)行期間為2008年1月1日起至2010年12月31日。
二、案例分析
【例1】廣告費不超限額的情形
甲服裝企業(yè)2008年度產(chǎn)品銷售收入500萬元，其他業(yè)務(wù)收入100萬元，營業(yè)外收入60萬元。該年度支付廣告費80萬元，贊助球賽20萬元。請計算該企業(yè)準(zhǔn)予在稅前扣除的費用多少萬元。
【解析】確認(rèn)實際發(fā)生數(shù)=80（萬元），贊助球賽20萬元按照稅法規(guī)定不得扣除。發(fā)生時會計處理為：
借：銷售費用 80
營業(yè)外支出——贊助支出 20
貸：銀行存款 100
計算廣告宣傳費限額=（500+100）×15％=90（萬元），計算技術(shù)包括銷售收入500萬元和其他業(yè)務(wù)收入100萬元，營業(yè)外收入60萬元不包括在收入基數(shù)之內(nèi)。
確認(rèn)準(zhǔn)予稅前扣除數(shù)=80萬元，實際發(fā)生額80萬元，廣告費準(zhǔn)予扣除限額90萬元，因80萬元可不超限額，可全額扣除；贊助費需納稅調(diào)整增加20萬元。
【例2】廣告費超限額的情形乙化妝品制造企業(yè)2009年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為2000萬元，“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為700萬元，非貨幣性交易視同銷售收入為300萬元，“營業(yè)外收入”中非貨幣性資產(chǎn)交易收益100萬元、債務(wù)重組收益50萬元，廣告宣傳費費支出940萬元，會計利潤100萬元，企業(yè)所得稅稅率適用25％，所得稅會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項）。
1.2009年廣告宣傳費計提基數(shù)：2000+700+300=3000（萬元）：“營業(yè)外收入”中的非貨幣性資產(chǎn)交易收益100萬元和債務(wù)重組收益50萬元不屬于銷售（營業(yè)）收入額，因此不計入基數(shù)。
2.廣告宣傳費稅前允許列支數(shù)：根據(jù)財稅[2009]72號醫(yī)藥制造企業(yè)廣告費扣除為收入的30％，扣除限額為3000*30％=900（萬元），實際發(fā)生940萬元，形成40萬元可抵扣暫時性差異，登入備查賬簿中。
3.遞延所得稅資產(chǎn)（發(fā)生額）：該廣告宣傳費支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。
因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，當(dāng)期可予稅前扣除900萬元，當(dāng)期未予稅前扣除的40萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為40萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)40萬元之間產(chǎn)生了40萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：40×25％=10（萬元）。
4.應(yīng)交所得稅：（100+40）×25％=35（萬元）。
會計處理為：
借：所得稅費用 25
遞延所得稅資產(chǎn)（廣告費項目） 10
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 35