一、出口商品外銷收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)的規(guī)定
出口商品外銷收入的確認(rèn)包括入賬時(shí)間和入賬金額兩方面，其確認(rèn)的正確與否將直接影響出口退稅的所屬期和退稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性，從而對(duì)出口退稅管理工作產(chǎn)生重要影響。其中相關(guān)制度規(guī)定不統(tǒng)一，造成各企業(yè)對(duì)外銷收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銷售收入的確定
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。上述確認(rèn)條件中對(duì)外銷收入確認(rèn)最有意義的是第一條和第三條。
(二)稅法對(duì)應(yīng)稅商品收入實(shí)現(xiàn)條件的規(guī)定
稅法對(duì)應(yīng)稅商品收入的確認(rèn)沒有原則性規(guī)定，但作了列舉式的解釋。《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)稅商品外銷收入的實(shí)現(xiàn)，也即納稅義務(wù)行為的時(shí)間，具體根據(jù)納稅人銷售結(jié)算方式不同來確認(rèn)：
(1)采取直接收款方式銷售商品，不論商品是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；
(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售商品，為發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
(3)采取賒銷和分期收款方式銷售商品，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；
(4)采取預(yù)收貨款方式銷售商品，為商品發(fā)出的當(dāng)天；
(5)委托其他納稅人代銷商品，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；
(6)視同銷售商品行為，為商品移送的當(dāng)天。
(三)出口商品應(yīng)退稅收入申報(bào)時(shí)間的規(guī)定
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《出口商品退(免)稅管理辦法》的規(guī)定，出口企業(yè)自營(yíng)出口和代理出口的商品，可在商品報(bào)關(guān)出口并在財(cái)務(wù)上做銷售后，憑有關(guān)憑證按月申報(bào)退(免)稅。目前，我國(guó)對(duì)企業(yè)出口商品外銷收入的入賬時(shí)間規(guī)定：企業(yè)出口商品不論以何種方式報(bào)關(guān)出口，均以取得提單并向銀行辦妥交單手續(xù)的日期作為出口商品外銷收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。
二、出口商品外銷收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理
外銷收入是企業(yè)出口退(免)稅的主要依據(jù)。外銷收入不管以何種方式成交，最后都要以離岸價(jià)為依據(jù)進(jìn)行核算和辦理出口退(免)稅，因此，除正常的銷貨款外，外銷收入的確認(rèn)還與外匯匯率確定、國(guó)外運(yùn)、保、傭的沖減、出口商品退運(yùn)等密切相關(guān)。
(一)入賬時(shí)間及依據(jù)
企業(yè)出口業(yè)務(wù)就其貿(mào)易性質(zhì)不同，主要有一般貿(mào)易進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易、來料加工復(fù)出口貿(mào)易、國(guó)內(nèi)深加工結(jié)轉(zhuǎn)貿(mào)易等，不同的貿(mào)易方式其外銷收入確認(rèn)也不同。
(1)企業(yè)自營(yíng)出口，水論是海、陸、空出口，均以取得運(yùn)單并向銀行辦理交單后作為出口外銷收入的實(shí)現(xiàn)。外銷收入的入賬金額一律以離岸價(jià)(FOB價(jià))為基礎(chǔ)，以離岸價(jià)以外價(jià)格條件成交的出口商品，其發(fā)生的國(guó)外運(yùn)輸保險(xiǎn)及傭金等費(fèi)用支出，均應(yīng)作沖減外銷收入處理。
(2)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，應(yīng)以收到外貿(mào)企業(yè)代辦的運(yùn)單和向銀行交單后作為收入的現(xiàn)實(shí)。入賬金額與自營(yíng)出口相同，支付給外貿(mào)企業(yè)的代理費(fèi)應(yīng)作為出口產(chǎn)品銷售費(fèi)用處理，不得沖減外銷收入。
(3)來料加工復(fù)出口，以收到成品出運(yùn)運(yùn)單和向銀行交單后作為收入的實(shí)現(xiàn)。入賬金額與自營(yíng)出口相同。按外商來料的原輔料是否作價(jià)，在核算來料加工復(fù)出口的商品外銷收入時(shí)，對(duì)不作價(jià)的，按工繳費(fèi)收入入賬；作價(jià)的，按合約規(guī)定的原輔料款及工繳費(fèi)入賬。對(duì)外商投資企業(yè)委托其他企業(yè)加工收回后復(fù)出口的，按現(xiàn)行出口商品退(免)稅規(guī)定，委托企業(yè)可向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)出具來料加工免稅證明，由受托企業(yè)在收取委托企業(yè)加工費(fèi)時(shí)據(jù)以免征增值稅。
(4)國(guó)內(nèi)深加工結(jié)轉(zhuǎn)，也稱間接出口，是國(guó)內(nèi)企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口原材料加工商品后報(bào)關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)銷售給境內(nèi)加工企業(yè)。由國(guó)內(nèi)企業(yè)深加工后再?gòu)?fù)出口的一種貿(mào)易方式。其外銷收入的確認(rèn)與內(nèi)銷大致相同。
(二)外匯匯率的確定
企業(yè)出口商品不論以何種外幣結(jié)算，凡中國(guó)人民銀行公布有外匯匯率的，均按財(cái)務(wù)制度規(guī)定的匯率直接折算成人民幣金額登記有關(guān)賬簿。企業(yè)可以采用當(dāng)月1日或當(dāng)日的匯率作為記賬匯率(一般為中間價(jià))，確定后報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，在一個(gè)年度內(nèi)不得調(diào)整。
(三)支付國(guó)外費(fèi)用主要包括國(guó)外運(yùn)費(fèi)，國(guó)外保險(xiǎn)費(fèi)、國(guó)外傭金、“免抵退”企業(yè)國(guó)外費(fèi)用的處理。
(1)國(guó)外運(yùn)費(fèi)。企業(yè)出口商品常用的成交方式有FOB、CW(CFR)、CIF三種，此外還有FAS、FCA、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP等。
(2)國(guó)外保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)。業(yè)收到保險(xiǎn)公司送來的出口運(yùn)輸保險(xiǎn)單或聯(lián)合發(fā)票副本及保險(xiǎn)費(fèi)結(jié)算清單時(shí)，按實(shí)際支付的保險(xiǎn)費(fèi)金額沖減出口銷售收入，以外幣支付的與支付海運(yùn)費(fèi)的處理相同。
(3)同外傭金。支付方法有兩種，一是議付傭金，即出口后在向銀行議付信用證時(shí)，由銀行按規(guī)定傭金率在結(jié)匯款中代扣后，支付給國(guó)外客戶。另一種是出口方在收妥全部貨款后，將傭金另行匯付國(guó)外。企業(yè)在支付傭金后，應(yīng)按實(shí)際支付金額沖減出口外銷收入，以外幣支付的與上述處理方法相同。
(4)“免抵退”企業(yè)國(guó)外費(fèi)用的處理。企業(yè)出口商品必須以離岸價(jià)(FOB價(jià))為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算“免抵退”稅。若出口商品采用到岸價(jià)(CIF)或成本加運(yùn)費(fèi)(CNF)成交并記賬的，企業(yè)可先根據(jù)實(shí)際記賬收入申報(bào)辦理免稅申報(bào)手續(xù)。當(dāng)期支付的國(guó)外運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金一律沖減外銷收入，但不參與平時(shí)的免抵退稅計(jì)算。而在一定時(shí)點(diǎn)(通常在年末)對(duì)其進(jìn)行結(jié)算調(diào)整免抵退稅。對(duì)出口業(yè)務(wù)較少的企業(yè)，也可將國(guó)外運(yùn)保傭與每筆銷售對(duì)應(yīng)起來(可以提運(yùn)單號(hào)或出口發(fā)票號(hào)為關(guān)聯(lián))進(jìn)行免稅申報(bào)，即每一筆免稅明細(xì)申報(bào)后跟一筆運(yùn)、保、傭沖減的記錄(負(fù)數(shù)反映，調(diào)賬標(biāo)志為“國(guó)外費(fèi)用沖減”)，此時(shí)該沖減記錄參與不予抵扣稅額的計(jì)算，年終不再調(diào)整。
(四)出口銷售退回商品出口銷售后，如因特殊原因，經(jīng)雙方協(xié)定同意，退回原貨或另換新貨，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理。(1)對(duì)已同意全部退還的商品，業(yè)務(wù)部門在收到對(duì)方提運(yùn)單時(shí)，應(yīng)即交由儲(chǔ)運(yùn)部門辦理接貨及驗(yàn)收、入庫(kù)等手續(xù)，財(cái)會(huì)部門應(yīng)憑退貨通知單按原出口金額沖減出口外銷收入。對(duì)退貨的原出口運(yùn)保費(fèi)和傭金，應(yīng)按原沖銷金額作調(diào)增出口銷售收入處理；退貨所發(fā)生的運(yùn)保費(fèi)，如是對(duì)方負(fù)擔(dān)的不作處理，由我方承擔(dān)的經(jīng)批準(zhǔn)后作營(yíng)業(yè)外支出處理。(2)退回調(diào)換商品，不論部分或全部，除應(yīng)先按上述方法處理外，在重新發(fā)貨時(shí)。應(yīng)按重新出口處理。如果調(diào)換的是品種數(shù)量且成本相同的商品，在退回入庫(kù)及調(diào)換商品發(fā)運(yùn)時(shí)，也可簡(jiǎn)化處理。對(duì)退回的商品作增加產(chǎn)成品處理，對(duì)調(diào)換發(fā)運(yùn)的商品作發(fā)出產(chǎn)成品處理，不對(duì)出口銷售進(jìn)行調(diào)整。但調(diào)換發(fā)運(yùn)商品如發(fā)生國(guó)外運(yùn)保傭的，對(duì)退貨的原出口運(yùn)保傭應(yīng)調(diào)出作為營(yíng)業(yè)外支出處理。同時(shí)調(diào)增出口外銷收入。(3)跨年度發(fā)生的出口銷售退回應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行核算，調(diào)減以前年度利潤(rùn)在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”中支出，調(diào)增上年度利潤(rùn)在按規(guī)定繳納所得稅后增加“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。
(五)銷售賬簿的設(shè)置
企業(yè)應(yīng)根據(jù)出口業(yè)務(wù)設(shè)置自營(yíng)出口銷售明細(xì)賬、委托代理出口銷售明細(xì)賬、來料加工出口銷售明細(xì)賬、深加工結(jié)轉(zhuǎn)出口銷售明細(xì)賬，一般采用多欄式賬頁記載外銷收入有關(guān)情況，內(nèi)、外銷必須分別記賬，按不同征稅率和退稅率分賬頁分別核算出口外銷收入，并在摘要欄內(nèi)詳細(xì)記載每筆出口銷售和運(yùn)保傭沖減的詳細(xì)情況，以便國(guó)稅機(jī)關(guān)審核出口退(免)稅。
三、企業(yè)外銷收入確認(rèn)的建議
出口企業(yè)是在收齊了裝箱單、發(fā)票、報(bào)關(guān)單，并辦妥交單手續(xù)后確認(rèn)外銷收入的，而不是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求按成交方式來確認(rèn)外銷收入。無論是外貿(mào)公司還是生產(chǎn)企業(yè)都普遍存在出口收入入賬滯后的問題，這主要有以下三方面原因：企業(yè)出口業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)、稅務(wù)規(guī)定不一致；企業(yè)內(nèi)部管理關(guān)系未理順，各部門間銜接不連貫；企業(yè)過分追求穩(wěn)健性原則以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤解也是一個(gè)因素。為解決上述問題，應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：
(一)加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則等制度的學(xué)習(xí)
新準(zhǔn)則和新制度對(duì)外銷收入的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了改進(jìn)，對(duì)于會(huì)計(jì)人員而言，認(rèn)識(shí)、掌握、運(yùn)用稅法和新準(zhǔn)則需要一定的時(shí)間，企業(yè)應(yīng)提供會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，讓其學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則等制度，更新原有會(huì)計(jì)觀念，強(qiáng)化核算技能，做到與時(shí)俱進(jìn)。
(二)規(guī)范出口銷售額的確認(rèn)
出口企業(yè)出口商品的銷售額，以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。企業(yè)出口商品，必須以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算“免抵退”稅額，若出口商品采用離岸價(jià)以外價(jià)格成交并記賬的，當(dāng)期支付的國(guó)外運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金要沖減當(dāng)期出口銷售額。
(三)明確外銷收入的確認(rèn)
由于金融危機(jī)的影響，政府關(guān)于出口退稅的政策不斷出臺(tái)，造成很多企業(yè)在出口的過程中消息不對(duì)稱，并未享受到應(yīng)有的福利，也容易喪失不同企業(yè)聞的可比性。對(duì)此，相關(guān)部門應(yīng)對(duì)外銷收入的確認(rèn)有更詳細(xì)的歸納，注意分清應(yīng)該計(jì)入和不應(yīng)該計(jì)入出口退稅的范圍，進(jìn)而做出清楚的說明。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了列舉性規(guī)定，但還需要進(jìn)一步規(guī)范。