對(duì)于應(yīng)繳稅金的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅明確了正常納稅申報(bào)情形下的會(huì)計(jì)處理，而沒(méi)有說(shuō)明查補(bǔ)的各種稅款如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這不僅造成企業(yè)對(duì)查補(bǔ)稅款的會(huì)計(jì)處理無(wú)據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補(bǔ)稅款會(huì)計(jì)處理的混亂，本文介紹的情況就是由于企業(yè)利用了該問(wèn)題上的混亂而差點(diǎn)使查補(bǔ)的稅款前功盡棄。
案例某稅務(wù)稽查組到甲公司例行檢查，小崔負(fù)責(zé)對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶(hù)及以往年度查補(bǔ)稅款入庫(kù)情況進(jìn)行檢查。小崔先查閱了上一年度甲公司接受納稅檢查的處理決定，發(fā)現(xiàn)處理決定上共查補(bǔ)了兩筆稅款，其中查補(bǔ)的增值稅為21萬(wàn)元（本文不考慮相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加），查補(bǔ)的企業(yè)所得稅為39萬(wàn)元，同時(shí)還有加收的滯納金和罰款37萬(wàn)元。小崔決定對(duì)查補(bǔ)稅款的入庫(kù)情況進(jìn)行追蹤，他先調(diào)閱出甲公司對(duì)查補(bǔ)稅款進(jìn)行處理的3張會(huì)計(jì)憑證，會(huì)計(jì)分錄分別為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——已交稅金 210000
貸：銀行存款 210000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 390000
貸：銀行存款 390000
借：以前年度損益調(diào)整 370000
貸：銀行存款 370000
憑證后均附有相關(guān)的繳款票據(jù)。但小崔還不放心，于是又核對(duì)了相關(guān)月份的增值稅納稅申報(bào)表，查見(jiàn)在申報(bào)表的第4項(xiàng)、第16項(xiàng)和第37項(xiàng)均填列了檢查出的相關(guān)數(shù)據(jù)。看到查補(bǔ)稅款與相關(guān)會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)表核對(duì)一致，小崔便認(rèn)為完成了復(fù)核查補(bǔ)稅款入庫(kù)的任務(wù)。
當(dāng)檢查各月增值稅和各季預(yù)繳企業(yè)所得稅的入庫(kù)情況時(shí)，小崔雖對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——已交稅金”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”兩賬戶(hù)借、貸方的累計(jì)發(fā)生額分別進(jìn)行了復(fù)核，但忘記了這兩個(gè)賬戶(hù)的借方發(fā)生額實(shí)際上已分別包含了補(bǔ)繳的21萬(wàn)元增值稅和39萬(wàn)元企業(yè)所得稅，而且還將這兩筆查補(bǔ)稅款分別作為當(dāng)期已繳增值稅和當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅進(jìn)行了累計(jì)。
檢查組長(zhǎng)復(fù)核小崔的檢查情況后，對(duì)甲公司年度中間只有50多萬(wàn)元利潤(rùn)，卻預(yù)繳了50.5萬(wàn)元企業(yè)所得稅的情況提出了疑問(wèn)，小崔也覺(jué)得這是個(gè)問(wèn)題，但由于其未能檢查相關(guān)情況而無(wú)法回答。當(dāng)組長(zhǎng)詢(xún)問(wèn)小崔有沒(méi)有核對(duì)預(yù)繳企業(yè)所得稅的申報(bào)表，有沒(méi)有檢查預(yù)繳企業(yè)所得稅計(jì)稅所得額的組成時(shí)，小崔承認(rèn)沒(méi)有核對(duì)也未檢查，于是組長(zhǎng)要求小崔將有關(guān)情況重新核實(shí)清楚。
小崔索取到甲公司當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅的申報(bào)表，該表反映應(yīng)預(yù)繳的所得稅僅是11.5萬(wàn)元，補(bǔ)繳39萬(wàn)元企業(yè)所得稅，兩筆合計(jì)額正好是50.5萬(wàn)元。再仔細(xì)查看“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶(hù)借方記載的39萬(wàn)元，其摘要欄與其他欄都記載了同樣的兩個(gè)字“納稅”（這樣處理具有迷惑性，會(huì)使檢查人員認(rèn)為是對(duì)同一類(lèi)事項(xiàng)的處理，往往是企業(yè)故意所為）。這時(shí)，小崔意識(shí)到自己誤將繳納的查補(bǔ)所得稅一并作為當(dāng)期預(yù)繳所得稅進(jìn)行了合計(jì)的錯(cuò)誤，再繼續(xù)追蹤查補(bǔ)的21萬(wàn)元增值稅，發(fā)現(xiàn)也犯了同樣的錯(cuò)誤，即將其作為當(dāng)月正常繳納的增值稅進(jìn)行了合計(jì)。
最終查明，甲公司表面上雖繳納了查補(bǔ)稅款和相關(guān)的滯納金、罰款，但僅是對(duì)補(bǔ)繳稅款的入庫(kù)情況進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有根據(jù)檢查處理決定指出的問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)提稅款的會(huì)計(jì)處理，從而使得繳納的21萬(wàn)元增值稅和39萬(wàn)元所得稅實(shí)際上又抵頂了當(dāng)期（或預(yù)繳了）稅款或僅是補(bǔ)繳了欠稅，客觀(guān)上造成查補(bǔ)的這兩筆稅款根本沒(méi)有入庫(kù)。因此，甲公司實(shí)際上還應(yīng)該對(duì)查補(bǔ)的增值稅和所得稅分別作：
借：以前年度損益調(diào)整 210000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——已交稅金 210000
借：以前年度損益調(diào)整 390000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 390000
在事實(shí)面前，甲公司不得不承認(rèn)了存在的問(wèn)題并接受了處理。
分析一些企業(yè)在接受納稅檢查后，往往表面上立即補(bǔ)繳了查補(bǔ)稅款，但實(shí)際上根本沒(méi)有依據(jù)檢查處理決定中揭示的問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)提相應(yīng)稅款的會(huì)計(jì)處理，從而使得繳納的稅款僅是作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補(bǔ)繳的欠稅款，如果稅務(wù)檢查人員以后提及此類(lèi)問(wèn)題時(shí)，企業(yè)往往以遺忘或未來(lái)得及調(diào)賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經(jīng)驗(yàn)不豐富，就很容易讓這些企業(yè)蒙混過(guò)關(guān)。實(shí)際上對(duì)此類(lèi)問(wèn)題的檢查并不復(fù)雜，筆者認(rèn)為，對(duì)于以前年度被檢查（包括稅務(wù)、財(cái)政、審計(jì)等各部門(mén)的檢查）過(guò)的企業(yè)進(jìn)行檢查，如果涉及補(bǔ)繳稅款的，檢查人員應(yīng)該注意以下兩方面問(wèn)題：
一是要看以前年度查補(bǔ)的稅款有沒(méi)有入庫(kù)，分析企業(yè)是否將查補(bǔ)入庫(kù)的稅款作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補(bǔ)繳的欠稅款。特別要關(guān)注對(duì)以前查補(bǔ)的稅款有沒(méi)有根據(jù)檢查處理決定中列示的具體問(wèn)題，單獨(dú)作補(bǔ)提相應(yīng)稅款的會(huì)計(jì)處理。
二是要看補(bǔ)提稅款的會(huì)計(jì)處理是否正確，主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補(bǔ)的企業(yè)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而多扣除的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，就應(yīng)該計(jì)入非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本。
而在上述案例中，查補(bǔ)的兩筆稅款都應(yīng)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，即主要是看列支補(bǔ)繳稅金的借方科目是否與檢查處理決定中的有關(guān)事項(xiàng)相一致。