| 內(nèi)容提要: 公路經(jīng)營企業(yè)是深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物；以路橋收費(fèi)經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)的公路經(jīng)營企業(yè)，具有明顯的行業(yè)特點(diǎn)。隨著路橋收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，對有效規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)管理行為和會(huì)計(jì)核算行為提出了更為迫切的要求。相對于公路經(jīng)營企業(yè)科學(xué)規(guī)范財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)核算行為的要求，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度具有明顯的局限性；對此有必要進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的制度創(chuàng)新研究，為塑造適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)的新型財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算制度做出貢獻(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，本文提出了公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算制度創(chuàng)新的基本思路。 |
［關(guān)鍵詞］公路經(jīng)營企業(yè) 財(cái)務(wù)管理 會(huì)計(jì)制度 創(chuàng)新
注：[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] C [文章編號] 1005-9016
一、本文研究的背景
公路經(jīng)營企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，以公路收費(fèi)經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)，具有明顯的行業(yè)特點(diǎn)。作為公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性文件，公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)管理辦法都應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)的反映公路經(jīng)營業(yè)務(wù)的特定要求。1998年7月1日實(shí)施的《公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對規(guī)范我國公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作發(fā)揮了重要的作用。但隨著我國企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步深入和我國公路收費(fèi)經(jīng)營事業(yè)的快速發(fā)展，對公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，加之公路收費(fèi)經(jīng)營制度的建立和發(fā)展，也使得加強(qiáng)公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算成為必要。
近年來，我國在公路收費(fèi)經(jīng)營的理論研究和實(shí)踐等方面都取得了較大的進(jìn)展，但隨著我國新的法律、法規(guī)、規(guī)章和收費(fèi)政策的不斷出臺(tái)，以及在實(shí)踐中顯示出的目前相關(guān)法規(guī)制度所存在的體系不完整、不全面、理論依據(jù)不充分等各種各樣的問題，無不要求公路經(jīng)營企業(yè)在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算上進(jìn)行創(chuàng)新，以適應(yīng)不斷發(fā)展的公路收費(fèi)行業(yè)的要求。另一方面，公路經(jīng)營企業(yè)作為特許經(jīng)營的企業(yè)，與一般的工商企業(yè)在業(yè)務(wù)核算和經(jīng)營方式上都存在著較大差別，特殊的經(jīng)營要求都需要有專門的財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行規(guī)范。因此，對公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新問題的研究勢在必行。
二、公路收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)對財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算提出的特殊要求
�。ㄒ唬┕方�(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營管理特點(diǎn)
與一般的工商企業(yè)相比，公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營管理上有以下一些特點(diǎn)：
1.公路經(jīng)營企業(yè)的收費(fèi)經(jīng)營屬于特許經(jīng)營。
2.公路經(jīng)營企業(yè)以盈利為目的，這就決定了其經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營收益最大化。
3.公路經(jīng)營企業(yè)投資效益具有滯后性。
4.公路經(jīng)營企業(yè)的主要資產(chǎn)是公路資產(chǎn)。
5.公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入是公路車輛通行費(fèi)收入，且一般都為現(xiàn)金收入。
6.公路經(jīng)營企業(yè)的通行費(fèi)收入是通過分布在廣闊區(qū)域內(nèi)的基層收費(fèi)站（點(diǎn)）收取形成的。收費(fèi)站的票證管理、收入的上繳管理成為收入管理的重要內(nèi)容。
7.公路經(jīng)營企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受到收費(fèi)公路有期限經(jīng)營的制約和影響。
8.公路社會(huì)公益性的特點(diǎn)決定了公路經(jīng)營企業(yè)具有明確的社會(huì)職責(zé)。
�。ǘ┕肥召M(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)對財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算提出的特殊要求
由于公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營管理上存在著上述特點(diǎn)，這也意味著其在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算上有著不同于一般工商企業(yè)和運(yùn)輸企業(yè)的特殊要求。
1.公路經(jīng)營企業(yè)是實(shí)行特許經(jīng)營制度的公司制企業(yè)，由于受到特許經(jīng)營期的限制，當(dāng)公路經(jīng)營企業(yè)只經(jīng)營一條收費(fèi)公路時(shí)，按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》的規(guī)定，其特許經(jīng)營期限最長不得超過25～30年，因此會(huì)計(jì)核算四大假設(shè)前提之一的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在公路經(jīng)營企業(yè)上的實(shí)用性受到挑戰(zhàn)。
2.與一般工商企業(yè)不同，公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行折舊資本金制度。我國企業(yè)的資本金制度一般采取實(shí)收資本金制度，由于公路經(jīng)營企業(yè)以公路投資為主營業(yè)務(wù)，公路投資又具有投資額巨大的特點(diǎn)，加之公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行基本建設(shè)與經(jīng)營財(cái)務(wù)并軌，因此企業(yè)的注冊資金應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，同時(shí)國家還規(guī)定公路經(jīng)營企業(yè)的注冊資金“不得少于受讓收費(fèi)權(quán)或投資建設(shè)收費(fèi)公路資金總額的35％”。這既是國務(wù)院于1996年8月22日以國發(fā)[1996]35號文發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度的通知》中的明確規(guī)定，也是交通部近年來對公路經(jīng)營企業(yè)法定資本金的基本要求。
3.與一般工商企業(yè)相比，公路經(jīng)營企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)構(gòu)成具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）公路經(jīng)營企業(yè)的車輛通行費(fèi)收入基本上是現(xiàn)金收入，這一特點(diǎn)決定了公路經(jīng)營企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中一般沒有應(yīng)收賬款；（2）公路車輛通行費(fèi)收入屬于勞務(wù)收入范疇，公路經(jīng)營企業(yè)持有存貨的主要目的不是為了生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品或者直接用于銷售，而是為了滿足公路養(yǎng)護(hù)的需要，使公路經(jīng)營企業(yè)能夠?yàn)楣酚脩籼峁┓弦�、令人滿意的道路運(yùn)行條件；（3）公路經(jīng)營企業(yè)除了沒有應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款所占比重也較少。由于上述特點(diǎn)的存在，在公路經(jīng)營企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)管理中，存貨管理和應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款管理不再是流動(dòng)資產(chǎn)管理的重點(diǎn)，加強(qiáng)對現(xiàn)金的管理，合理有效的使用現(xiàn)金，提高資金的利用效率，使其為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益才是公路經(jīng)營企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)管理的重點(diǎn)。
4.公路經(jīng)營企業(yè)在固定資產(chǎn)管理上的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中，公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、機(jī)械設(shè)施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。其中，公路及構(gòu)筑物占到了公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)的絕大比重。
上市公司可以通過投資建路取得收費(fèi)公路的經(jīng)營權(quán)；投資者也可以將已經(jīng)建好的收費(fèi)還貸高速公路以出資方式投入公路經(jīng)營企業(yè)。從會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性考慮，此時(shí)將公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)管理是可行的，但從會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)重于形式的原則來考慮，無論是投資建路還是投資者以已經(jīng)建好的高速公路進(jìn)行投資，公路經(jīng)營企業(yè)取得的都是附著于該條公路的公路收費(fèi)權(quán)而不是公路這一實(shí)體，因?yàn)闊o論是哪種形式，公路的所有權(quán)始終是屬于國家。因此，給固定資產(chǎn)一個(gè)合理的定義，有利于合理規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)范圍，加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理。
固定資產(chǎn)管理的另一個(gè)問題是固定資產(chǎn)折舊年限問題，這里主要是涉及到公路及構(gòu)筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設(shè)施不屬于清算資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)需在經(jīng)營期屆滿時(shí)無償交還給國家。且根據(jù)《中華人民共和國公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國家的公路“應(yīng)處于良好的技術(shù)狀態(tài)”。《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》附件中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費(fèi)經(jīng)營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設(shè)某公路經(jīng)營企業(yè)所經(jīng)營的收費(fèi)公路的經(jīng)營期限為25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業(yè)應(yīng)如何通過計(jì)提折舊來收回投資？或者說，公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限不變，還是25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經(jīng)營期的第20年末，公路經(jīng)營企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)進(jìn)行更新？如果更新，投資如何回收？因此，需要合理確定公路及構(gòu)筑物的折舊年限，確保公路經(jīng)營企業(yè)能夠在經(jīng)營期內(nèi)按期收回投資。
5.對于一般工商企業(yè)而言，企業(yè)的無形資產(chǎn)一般為商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等。而公路經(jīng)營企業(yè)的在無形資產(chǎn)上的管理特色主要體現(xiàn)在對公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)的管理上。公路經(jīng)營企業(yè)有償取得的已建成的收費(fèi)公路收費(fèi)權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)；根據(jù)《中華人民共和國公路法》以及其他有關(guān)規(guī)范，公路經(jīng)營企業(yè)所擁有的，只是有期限的公路收費(fèi)權(quán)。所以，無論是企業(yè)投資建造的、國家投入的，還是企業(yè)投資購買的，都應(yīng)當(dāng)作為公司的無形資產(chǎn)（公路收費(fèi)權(quán)）而不是固定資產(chǎn)入賬。但事實(shí)情況是包括19家公路上市公司在內(nèi)的絕大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)，對以投資建設(shè)取得和國家入股投入的已建成收費(fèi)公路，都作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；而只將投資購買取得的已建成收費(fèi)公路的收費(fèi)經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)管理。
無形資產(chǎn)管理的另一個(gè)問題是公路收費(fèi)權(quán)的攤銷。按照現(xiàn)行《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第三十六條的規(guī)定，無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用。但公路收費(fèi)權(quán)與一般的無形資產(chǎn)不同，它屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，換句話說，若公路經(jīng)營企業(yè)沒有公路收費(fèi)權(quán)，它就失去了存在的基礎(chǔ)，因此，它的攤銷對公路經(jīng)營企業(yè)有如工業(yè)企業(yè)中機(jī)器設(shè)備的折舊的計(jì)提，如何規(guī)范公路收費(fèi)權(quán)的攤銷也是公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理中的重點(diǎn)。
6.根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)收費(fèi)經(jīng)營期屆滿時(shí)，應(yīng)將公路及附屬設(shè)施無償交還給國家。因此，應(yīng)當(dāng)重視對公路經(jīng)營企業(yè)清算資產(chǎn)的有效管理，不應(yīng)當(dāng)將需要無償交還給國家的公路資產(chǎn)包括公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施等，以及需要拆除的收費(fèi)站設(shè)施和其他費(fèi)用性資產(chǎn)作為公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)。
7.應(yīng)當(dāng)重視公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)的建立和完善，良好的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)體系有助于分析和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。目前，公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)包括：（1）財(cái)政部和交通部于1997年3月21日頒發(fā)了《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》（下簡稱辦法）。該辦法在第十一章財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)評價(jià)中第79條中規(guī)定的公司總結(jié)、評價(jià)本公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、資本收益率、營業(yè)收入利潤率、成本費(fèi)用利潤率等。（2）2002年9月24日，交通部頒發(fā)了《交通行業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)管理辦法》，該辦法中制定了公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)體系，具體包括：1.財(cái)務(wù)效益狀況指標(biāo)：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、營業(yè)收入利潤率、資本保值增值率、成本費(fèi)用利潤率；2.資產(chǎn)運(yùn)營狀況指標(biāo)：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率；3.償債能力狀況指標(biāo)：現(xiàn)金比率、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率、資產(chǎn)負(fù)債率；4.發(fā)展能力狀況指標(biāo)：營業(yè)收入增長率、三年資本平均增長率、技術(shù)投入比率。但這些指標(biāo)中，并非所有的指標(biāo)都能適合公路經(jīng)營企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)要求，因此，需要對相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行修訂，使其更能反映公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
8.相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)立要符合公路經(jīng)營企業(yè)收費(fèi)業(yè)務(wù)管理的需要。為了滿足公路收費(fèi)經(jīng)營的需要，公路經(jīng)營企業(yè)至少要實(shí)行二級管理，即由企業(yè)負(fù)責(zé)制定管理制度和費(fèi)用定額標(biāo)準(zhǔn)，并對執(zhí)行實(shí)行情況進(jìn)行考核與監(jiān)督；其下屬的各個(gè)收費(fèi)站則負(fù)責(zé)收取過往車輛的通行費(fèi)收入，并按時(shí)定期將收入上繳給企業(yè)。若公路經(jīng)營企業(yè)有兩條或以上的收費(fèi)公路，還可以對各路段設(shè)立管理單位，此時(shí)企業(yè)對其財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)核算可以實(shí)行三級核算，為此，就會(huì)存在企業(yè)內(nèi)部的資金的上繳、下?lián)�，因此，需要設(shè)立相關(guān)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。但目前我國的無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還是分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度都沒有在這方面進(jìn)行規(guī)定，而在實(shí)務(wù)中卻有著這樣的要求，因此需要相關(guān)核算的會(huì)計(jì)科目，使公路經(jīng)營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算完整、規(guī)范。
三、我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展對公路收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算提出新的要求
1997年以來，我國陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易》、《投資》、《非貨幣性交易》等16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2001年1月1日，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》開始在上市公司、股份有限公司實(shí)施，這一切都標(biāo)志著我國在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革又向前邁進(jìn)了可喜的一步。通過進(jìn)一步的深化改革，我國目前企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系形成了三個(gè)層次的基本格局。
第一層次：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。從1993年的會(huì)計(jì)大改革開始，兩則兩制的頒布與實(shí)施，到2005年7月底為止，我國共發(fā)布了一個(gè)基本準(zhǔn)則和十六項(xiàng)具體準(zhǔn)則。我國在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)上取得了長足的進(jìn)展。
第二層次：企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)制度。到2005年7月底為止，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已先后出臺(tái)。
第三層次：專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。據(jù)了解，2001年11月財(cái)政部發(fā)布的《證券投資基金會(huì)計(jì)核算辦法》是我國的第一個(gè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。以后又陸續(xù)印發(fā)了《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》、《水運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》等。
隨著1998年1月1日《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和2001年1月1日《會(huì)計(jì)企業(yè)制度》的實(shí)施，我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)的基本思路是：取消企業(yè)財(cái)務(wù)制度，用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度雙重的規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)行為。
�。ㄒ唬┕方�(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度的定位思考
在我國財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)改革發(fā)展的新趨勢下，公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何定位，以適應(yīng)國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革方向與步伐？可以這樣認(rèn)為，公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)存在以下三種選擇。
第一種選擇：分別制定公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度。但這種選擇不符合近年來財(cái)政部所倡導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革發(fā)展的方向，因此實(shí)施起來比較困難。
第二種選擇：分別制定公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法。由于這種選擇具有一定的科學(xué)合理性以及較強(qiáng)的可操作性，所以大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)也許贊同這一種選擇。但這種選擇的困難在于，目前財(cái)政部門并不傾向于出臺(tái)獨(dú)立于會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)制度、或者是獨(dú)立與專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的專業(yè)財(cái)務(wù)管理辦法。所以除非根據(jù)公路經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定財(cái)務(wù)管理辦法的需要得到財(cái)政部門的理解和認(rèn)可，否則出臺(tái)財(cái)務(wù)管理辦法的行政障礙很難逾越。
第三種選擇：制定較為完善的公路經(jīng)營會(huì)計(jì)核算辦法，雙重的規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)行為。在此種選擇之下，又有兩種具體思路：一種思路是制定較為全面、完善的會(huì)計(jì)核算辦法，分別對會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)核算一般原則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表等方面進(jìn)行規(guī)范。這種選擇的優(yōu)勢是較全面的反映了公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的規(guī)范要求，具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)可操作性，方便會(huì)計(jì)人員使用。但缺陷在于既要遵循企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的基本要求，又要兼顧公路經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)對財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的特定要求，制度建設(shè)難度較大，很難達(dá)到預(yù)期的目的。另一種思路是只針對公路經(jīng)營企業(yè)收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)所涉及的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算進(jìn)行制度規(guī)范，其他業(yè)務(wù)直接執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。這種選擇的優(yōu)點(diǎn)是針對性強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員在使用時(shí)可以有的放矢，對號入座；但缺點(diǎn)是有時(shí)一筆業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及幾個(gè)規(guī)章制度，給會(huì)計(jì)人員操作帶來不便。
應(yīng)當(dāng)看到，為了有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，有效規(guī)范財(cái)務(wù)行為，企業(yè)需要有財(cái)務(wù)制度，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)財(cái)務(wù)制度本應(yīng)由企業(yè)根據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章并結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)來制定，而不是由國家制定并發(fā)布統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度。目前，國外的企業(yè)大多數(shù)是在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，或是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下自行制定本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。但在我國的企業(yè)還無法做到這一點(diǎn)，我國企業(yè)財(cái)務(wù)行為的法律、法規(guī)和規(guī)章還不夠健全和完善；大中型企業(yè)、特別是國有大中型企業(yè)缺乏強(qiáng)有力的所有權(quán)約束機(jī)制，或者說是所有者缺位的問題得不到有效的解決；長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系的慣性影響使得大多數(shù)企業(yè)還不習(xí)慣自行制定財(cái)務(wù)制度，而且企業(yè)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)普遍較低這一現(xiàn)象也使得企業(yè)自行制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在著困難；另外，企業(yè)自行制定的財(cái)務(wù)制度目前還得不到包括財(cái)政部門、審計(jì)部門等社會(huì)各界的認(rèn)可。因此，在考慮中國的上述國情和公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的特定要求各方面原因，公路經(jīng)營企業(yè)在制定財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法時(shí)應(yīng)充分考慮到收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊要求。
�。ǘ┪覈髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展對公路收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算提出新的要求
1.從最初的《證券投資基金會(huì)計(jì)核算辦法》，到目前出臺(tái)的《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和《水運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，這些專業(yè)核算辦法的先后出臺(tái)預(yù)示這公路經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算改革和創(chuàng)新時(shí)也應(yīng)該與我國的改革方向相符，即通過制定《公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》對公路經(jīng)營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范管理。從已經(jīng)出臺(tái)的這些專業(yè)核算辦法的框架來看，他們所采用的思路是：以已頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為藍(lán)本，在此基礎(chǔ)上，考慮到行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，對特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用增設(shè)會(huì)計(jì)科目的方法進(jìn)行核算，而不再對通用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行重復(fù)制定，因此，已經(jīng)頒布的專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法就減少了許多篇幅，這樣的結(jié)果是，會(huì)計(jì)工作人員可以有的放矢，對不同業(yè)務(wù)可以有針對性的在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和專業(yè)核算辦法中尋找核算的依據(jù)。對于公路經(jīng)營企業(yè)來說，制定《公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》完全可以參照這種思路，這樣既有利于會(huì)計(jì)核算的進(jìn)行，同時(shí)在制定辦法的過程中也會(huì)減少工作量，達(dá)到事半功倍的效果。
2.公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行的是經(jīng)營與基建財(cái)務(wù)并軌的經(jīng)營管理模式，因此它的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理與一般的工商企業(yè)存在著較大的差別，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》主要的適用范圍就是工商企業(yè)，因此，在制定公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的過程中，應(yīng)充分考慮基建核算這部分內(nèi)容所需設(shè)置的會(huì)計(jì)核算科目。此外，對通用的會(huì)計(jì)科目中，由于在公路經(jīng)營企業(yè)使用的范圍有所變化，也需要將其中的核算內(nèi)容進(jìn)行修改，以符合公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要。
3.在我國，采用以會(huì)計(jì)制度雙重規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的形式，在實(shí)務(wù)中存在這種種困難。作為深化公路投融資管理體制改革中出現(xiàn)的新興產(chǎn)業(yè)，公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行特許經(jīng)營，其財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的特殊要求使得以工商企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算模式為藍(lán)本制定出的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》很難適應(yīng)。因此，盡管我國的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的改革方向是合而為一，但也必須考慮到實(shí)務(wù)中的操作性和可行性。財(cái)政部最近所做出的在2005年內(nèi)修改出臺(tái)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的舉措，就是一個(gè)很好的契機(jī)。
4.公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行特許經(jīng)營，在從事收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)中，不僅有一些特殊業(yè)務(wù)需要通過出臺(tái)相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范來界定（如公路資產(chǎn)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)），而且還有一些業(yè)務(wù)對現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論提出的挑戰(zhàn)。如公路經(jīng)營企業(yè)有期限的經(jīng)營活動(dòng)，對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了挑戰(zhàn)；又如公路經(jīng)營企業(yè)所采用的車流量法、償債基金法等固定資產(chǎn)折舊方法屬于“減速折舊”的概念，對現(xiàn)代經(jīng)營企業(yè)所推崇的加速折舊理論提出了挑戰(zhàn)；再如公路經(jīng)營企業(yè)再在經(jīng)營期內(nèi)以所計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額或無形資產(chǎn)攤銷額向股東分配對資本保全原則提出了挑戰(zhàn)；還有，一些公路經(jīng)營企業(yè)總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)占主體的格局（如現(xiàn)代投資股份有限公司2004年末總資產(chǎn)中由公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)形成的無形資產(chǎn)占79.53％）對經(jīng)營資產(chǎn)提出了挑戰(zhàn)等等。諸如這些問題如果沒有專門的財(cái)務(wù)管理辦法或會(huì)計(jì)核算辦法來解釋和規(guī)范，公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作就很難規(guī)范化。
5.應(yīng)該看到的是，會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)管理所服務(wù)，而不是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)于會(huì)計(jì)。在改革的過程中，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)應(yīng)充當(dāng)解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)問題的救火隊(duì)，而不是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的導(dǎo)航員。因此，在改革的路上，如果過分強(qiáng)調(diào)與國際接軌，而不考慮中國的現(xiàn)實(shí)情況，其結(jié)果是會(huì)計(jì)人員面對需要更多的職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)無從下手，導(dǎo)致了相同會(huì)計(jì)核算的多種理解性的做法，從而無法判定會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否。對公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法與將來財(cái)務(wù)管理辦法的制定中，需要注意辦法的可操作性，避免出現(xiàn)依靠財(cái)政部門官員解釋和企業(yè)會(huì)計(jì)人員對相關(guān)制度的理解進(jìn)行核算和管理的局面。
四、公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度創(chuàng)新的基本思路
�。ㄒ唬┵Y本保全原則
既然我國《公司法》明確規(guī)定了公司“以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”，這就意味著為了維護(hù)企業(yè)債權(quán)人的合法權(quán)益，在公司的經(jīng)營期內(nèi)，投資者除依法轉(zhuǎn)讓外，不得以任何方式抽回投入的股權(quán)資金。這就是實(shí)施資本保全原則的主要初衷。但就公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)實(shí)而言，其總資產(chǎn)的70％以上屬于“在經(jīng)營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設(shè)施，而其他可用于償還債務(wù)的資產(chǎn)寥寥無幾，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)用來對債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任的不是資產(chǎn)，而是經(jīng)營收費(fèi)公路預(yù)期的經(jīng)營現(xiàn)金凈流量。因此，當(dāng)公司投資者通過分配折舊或者價(jià)值攤銷提前收回投資，不會(huì)影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營企業(yè)只希望在有限的收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)經(jīng)營特定的收費(fèi)公路，而不打算通過投資建造新的收費(fèi)公路或者投資收購公路收費(fèi)權(quán)來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，則有可能導(dǎo)致通過收取車輛通行費(fèi)收入而產(chǎn)生的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量閑置。在這種情況下，維護(hù)投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對現(xiàn)金凈流入量（包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費(fèi)權(quán)價(jià)值攤銷以及經(jīng)營凈利潤）進(jìn)行合理分配。而如果假設(shè)這一種做法是合理的，那么就意味著對公路經(jīng)營企業(yè)而言，可以不實(shí)行資本保全原則。這與《公司法》的規(guī)定顯然又是相矛盾的，但考慮到公路經(jīng)營企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，而且實(shí)行的是特許經(jīng)營，因此，可以對不打算通過投資建造新的收費(fèi)公路或投資收購公路收費(fèi)權(quán)來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的公路經(jīng)營企業(yè)不實(shí)行資本保全，這樣既保護(hù)了公司債權(quán)人的合法利益（以公司的未來經(jīng)營現(xiàn)金流量作為償還債務(wù)的保證），又保護(hù)了公司投資者的合法權(quán)益（通過分配現(xiàn)金凈流入量來保證投資者的資金不會(huì)閑置）。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)界定
在公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭議的就是公路及構(gòu)筑物是否應(yīng)該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設(shè)施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。
1.如果僅從滿足固定資產(chǎn)定義的三個(gè)條件來看，將公路及構(gòu)筑物列入固定資產(chǎn)并沒有錯(cuò)，但這只是看到了公路及構(gòu)筑物的表面，事實(shí)上，無論公路經(jīng)營企業(yè)是投資建路還是投資者將已建成的收費(fèi)公路作為投資投入企業(yè)，其所取得的只是附著于公路及構(gòu)筑物的公路特許收費(fèi)權(quán)，公路及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)是屬于國家的。在這種情況下將公路及構(gòu)筑物列為固定資產(chǎn)，會(huì)讓不了解公路經(jīng)營行業(yè)特點(diǎn)的投資者誤認(rèn)為該公路為公路經(jīng)營企業(yè)所有。公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營的收費(fèi)公路不是長期擁有或占有的實(shí)物資產(chǎn)，公路的終極所有權(quán)是國家不是企業(yè)。從上述表述的觀點(diǎn)來看，公路收費(fèi)權(quán)的實(shí)質(zhì)是無形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費(fèi)權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來說不合適，但在實(shí)務(wù)操作中，為了保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費(fèi)公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效的界定固定資產(chǎn)，對公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路。
第一種思路是公路經(jīng)營企業(yè)將以任何方式取得的公路收費(fèi)權(quán)（包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購買）全部作為無形資產(chǎn)管理，這樣符合公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實(shí)行實(shí)物、價(jià)值雙重管理，當(dāng)經(jīng)營期屆滿，企業(yè)將公路無償交還給國家時(shí)，再在備查簿中將該公路沖銷。根據(jù)《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第八條的規(guī)定，以公路收費(fèi)權(quán)進(jìn)行投資的，首先應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門申請?jiān)u估立項(xiàng)，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估，報(bào)國有資產(chǎn)管理機(jī)關(guān)確認(rèn)后投入。這就意味著將公路收費(fèi)權(quán)直接作為無形資產(chǎn)處理必須滿足一個(gè)前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費(fèi)權(quán)必須經(jīng)過相關(guān)部門評估，并以評估價(jià)值作為公路收費(fèi)權(quán)的入賬價(jià)值處理。這樣做才符合無形資產(chǎn)的確定條件。但事實(shí)上，我國目前的實(shí)務(wù)操作中，除了以購買收費(fèi)權(quán)方式取得公路收費(fèi)權(quán)是通過評估機(jī)構(gòu)評估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產(chǎn)的價(jià)值入賬。
第二種思路是考慮目前我國絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理的實(shí)務(wù)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以考慮公路經(jīng)營企業(yè)將投資建設(shè)取得的公路資產(chǎn)，以及國家入股投入的已建成收費(fèi)公路，可暫時(shí)作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，而對公路經(jīng)營企業(yè)投資購買的已建成的公路收費(fèi)權(quán)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。
2.公路及構(gòu)筑物出現(xiàn)在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第二十二條，作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，公路及構(gòu)筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工程等。公路及附屬設(shè)施則出現(xiàn)在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第九十九條，清算公司的財(cái)產(chǎn)為除公路及附屬設(shè)施外，公司宣布清算時(shí)的全部財(cái)產(chǎn)以及清算期間取得的資產(chǎn)。在該條款中，只提到了公路及附屬設(shè)施這個(gè)名詞，但對其具體內(nèi)容并沒有進(jìn)行說明，這容易對實(shí)際工作產(chǎn)生誤導(dǎo)，到底公路及構(gòu)筑物和公路及附屬設(shè)施兩者是不是一回事。應(yīng)該肯定的一點(diǎn)是，公路及構(gòu)筑物包含在公路及附屬設(shè)施范圍內(nèi)，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設(shè)施？
公路經(jīng)營企業(yè)的另一項(xiàng)固定資產(chǎn)——安全設(shè)施，包括標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、護(hù)網(wǎng)、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》中，安全設(shè)施是獨(dú)立于公路及構(gòu)筑物的，而事實(shí)上，將安全設(shè)施單獨(dú)設(shè)立在理論上沒有什么很好的依據(jù)，在實(shí)務(wù)中，也很難將這些設(shè)施從公路及構(gòu)筑物中分離，鑒于此，可考慮將安全設(shè)施并到公路及構(gòu)筑物中，合稱公路及附屬設(shè)施，這樣既解決了實(shí)務(wù)中兩者難于區(qū)分的難題，也解決了《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》中存在兩個(gè)相似名詞的情況。
（三）固定資產(chǎn)折舊
《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定為：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法，對公路及構(gòu)筑物可以采用工作量法，對通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數(shù)總和法。
在《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》中規(guī)范工作量法計(jì)提折舊的基本做法是：根據(jù)預(yù)計(jì)總車流量計(jì)算單位車流量折舊額；根據(jù)實(shí)際車流量和單位車流量折舊額的乘積計(jì)算實(shí)際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產(chǎn)采用工作量法計(jì)提折舊有顯著的優(yōu)勢：①更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對公路資產(chǎn)采用工作量法提取的折舊費(fèi)與其所承擔(dān)的負(fù)荷是同向增加，進(jìn)而與企業(yè)營業(yè)收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養(yǎng)護(hù)支出隨之增加的客觀事實(shí)；②減少公路經(jīng)營企業(yè)的盈利風(fēng)險(xiǎn)。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關(guān)性原則，通行費(fèi)收入和養(yǎng)護(hù)成本支出之間存在著較明顯的正相關(guān)關(guān)系。因此公路經(jīng)營企業(yè)每年的經(jīng)營收益方差、標(biāo)準(zhǔn)差都較小，風(fēng)險(xiǎn)也較�。虎蹨p少股權(quán)投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。采用工作量法可以使經(jīng)營企業(yè)提前進(jìn)入盈利期，股東們因此可較早獲得回報(bào)，提前收回投資。
目前我國大多數(shù)公路上市公司都采用了工作量法對公路資產(chǎn)計(jì)提折舊，這說明了這些企業(yè)都認(rèn)可工作量法計(jì)提折舊的優(yōu)點(diǎn)。但根據(jù)規(guī)范的工作量法計(jì)提折舊存在著一個(gè)缺陷：由于收費(fèi)經(jīng)營期限由國家規(guī)定，當(dāng)實(shí)際車流量不等于預(yù)計(jì)車流量時(shí)，實(shí)際計(jì)提折舊額不等于應(yīng)計(jì)提折舊額。根據(jù)我國高速公路運(yùn)營實(shí)踐來看，除了東南部少數(shù)地區(qū)的部分收費(fèi)高速公路以外，大多數(shù)收費(fèi)公路投入營運(yùn)后的實(shí)際車流量要低于預(yù)計(jì)車流量，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)無法通過計(jì)提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種。
第一種思路：依舊按照實(shí)際車流量和公路經(jīng)營年限來計(jì)提每期的折舊，然后是每間隔一定時(shí)期，如每一年年末，根據(jù)實(shí)際交通量與預(yù)計(jì)交通量的差額調(diào)整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補(bǔ)工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。
第二種思路：如果公路經(jīng)營企業(yè)根據(jù)收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)計(jì)總車流量來計(jì)算單位車流量的折舊額，則就可以根據(jù)預(yù)計(jì)的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應(yīng)計(jì)提的折舊額，以保證公路經(jīng)營企業(yè)可以通過固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。在此思路下：
每年應(yīng)計(jì)提的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額＝預(yù)計(jì)分年度車流量×（公路收費(fèi)權(quán)價(jià)值/收費(fèi)期內(nèi)預(yù)計(jì)總車流量）。
《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第二十八條還規(guī)定，“對通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法”。這三項(xiàng)設(shè)施的折舊年限分別為：通訊設(shè)施（通信線路為10～20年，電源設(shè)備為6～8年，通信設(shè)備5～10年，其他通訊設(shè)施為5～8年）、監(jiān)控設(shè)施為5～10年、收費(fèi)設(shè)施5～8年。從折舊年限來看，除了通信線路的折舊年限最長為20年外，其他設(shè)施的折舊年限都較短，假設(shè)公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限為20年，那么這些設(shè)施折舊年限最長為經(jīng)營期限的二分之一，若公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限為30年，那么這些設(shè)施折舊年限最長僅為經(jīng)營期限的三分之一。因此，采用加速折舊法計(jì)提折舊的意義并不大。再者，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩(wěn)健原則人為地減少當(dāng)期利潤，而是為了通過減少應(yīng)納稅所得額而進(jìn)一步推遲繳納所得稅的時(shí)間。影響應(yīng)納稅所得額的折舊屬于計(jì)稅折舊；計(jì)稅折舊由稅法決定，企業(yè)無權(quán)變動(dòng)，從這一個(gè)角度來看，企業(yè)采用加速折舊方法意義不大，并且計(jì)算方法復(fù)雜，因此，對通訊、收費(fèi)和監(jiān)控設(shè)施完全可以采用平均年限法即可。
�。ㄋ模o形資產(chǎn)攤銷
《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》中對無形資產(chǎn)及其攤銷的規(guī)定是：公司長期使用但是沒有實(shí)務(wù)形態(tài)的資產(chǎn)，包括公路經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用。
無論是作為固定資產(chǎn)入賬的公路及構(gòu)筑物，還是作為無形資產(chǎn)入賬的公路經(jīng)營權(quán)，從本質(zhì)上來說，兩者是一樣的，都是公路經(jīng)營企業(yè)所取得的特許公路收費(fèi)權(quán)，是企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)。因此，在進(jìn)行資產(chǎn)的價(jià)值彌補(bǔ)時(shí)，兩者的口徑應(yīng)當(dāng)一致，即都應(yīng)該作為公路經(jīng)營成本的重要組成部分，若硬要將記入無形資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)的價(jià)值分?jǐn)偟焦芾碣M(fèi)用，既會(huì)夸大管理費(fèi)用的實(shí)際金額，又會(huì)導(dǎo)致公路經(jīng)營成本數(shù)據(jù)失真，對公路經(jīng)營企業(yè)的成本管理也產(chǎn)生不利的影響。解決該問題的思路是：將無形資產(chǎn)中的公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷價(jià)值記入公路經(jīng)營成本，而將除此之外的其他無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)等的攤銷價(jià)值記入管理費(fèi)用。
五、公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的基本思路
�。ㄒ唬┏掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的四大假設(shè)之一。作為會(huì)計(jì)核算的一個(gè)前提條件，持續(xù)經(jīng)營是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，在可以預(yù)見的將來，將會(huì)長期的按照它現(xiàn)時(shí)的形式和現(xiàn)時(shí)的目的和方向，持續(xù)不斷的經(jīng)營下去。進(jìn)一步解釋就是企業(yè)現(xiàn)在不會(huì)面臨破產(chǎn)的威脅，不會(huì)被迫清算，各種資產(chǎn)不需要削價(jià)求現(xiàn)。
公路經(jīng)營企業(yè)是實(shí)行特許經(jīng)營的企業(yè)，其收費(fèi)公路的最長特許經(jīng)營期也不過30年，如果根據(jù)特許經(jīng)營期來說，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也許不適合公路經(jīng)營企業(yè)，而且特許經(jīng)營年限決定著公路資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)中的公路收費(fèi)權(quán)的攤銷年限。那么，應(yīng)該如何看待這個(gè)問題呢？
如果某個(gè)公路經(jīng)營企業(yè)所經(jīng)營的收費(fèi)公路不止一條，而且該企業(yè)準(zhǔn)備通過不斷的投資建路或是通過投資購買公路收費(fèi)權(quán)以期企業(yè)的滾動(dòng)發(fā)展，那么，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)完全適合于這類公路經(jīng)營企業(yè)。問題在于，當(dāng)公路經(jīng)營企業(yè)只經(jīng)營一條收費(fèi)公路，而且不打算再經(jīng)營其他收費(fèi)公路，此時(shí)，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)將受到挑戰(zhàn)，對于這類公路經(jīng)營企業(yè)，是不是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適合了，如果不適合，企業(yè)對資產(chǎn)又應(yīng)該采用計(jì)價(jià)方式？
根據(jù)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的描述，將其換一個(gè)角度理解，可以這樣認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)面臨著破產(chǎn)的威脅，并被迫清算，而且各種資產(chǎn)需要削價(jià)求現(xiàn)時(shí)，該企業(yè)不能再適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，各種資產(chǎn)不得再用正常的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。對于只經(jīng)營一條收費(fèi)公路且不打算再經(jīng)營其他收費(fèi)公路的公路經(jīng)營企業(yè)來說，它的經(jīng)營期是可以預(yù)見的（一般最長也不過25～30年），但在經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)就是通過吸引更多的車輛，提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)現(xiàn)收入最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，由于企業(yè)主要是實(shí)行特許經(jīng)營收費(fèi)，其公路經(jīng)營成本只占公路經(jīng)營收入的15～25%，而且車輛通行費(fèi)收入基本上都是現(xiàn)金收入，若企業(yè)不擴(kuò)大規(guī)模，以其的經(jīng)營效益，并不需要通過借款來維持其正常的經(jīng)營活動(dòng)，換句話說，公路經(jīng)營企業(yè)完全可以正常的生產(chǎn)經(jīng)營，并不會(huì)面臨破產(chǎn)的威脅，而且當(dāng)經(jīng)營期滿，企業(yè)是一種正常的清算，公路經(jīng)營企業(yè)充足的現(xiàn)金存量也會(huì)使企業(yè)不需要削價(jià)求現(xiàn)來償還債權(quán)人的債務(wù)。綜上所述，公路經(jīng)營企業(yè)除了可預(yù)見的經(jīng)營期限不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎(chǔ)上，可以說，即使是只打算經(jīng)營一條收費(fèi)公路的公路經(jīng)營企業(yè)也是可以適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的。
（二）相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)立及其核算
如果按照前面所述，公路經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度（或會(huì)計(jì)核算辦法）的制定思路按照施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行，那么在使用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通用會(huì)計(jì)科目之外，需要對公路經(jīng)營企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)所涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容進(jìn)行修訂，并增加相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。
1.增設(shè)部分會(huì)計(jì)科目。（1）增設(shè)“應(yīng)收下級上繳款”、“內(nèi)部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專款”、“應(yīng)繳上級款”、“上級撥入資金”、“上級撥入專款”等會(huì)計(jì)科目，以反映企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算的需要。（2）增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目，以反映公路經(jīng)營企業(yè)庫存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料核算的需要；（3）增設(shè)“應(yīng)付資本”科目，用于核算公路經(jīng)營企業(yè)按照合同約定分配給投資者的已計(jì)提公路固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額或公路收費(fèi)權(quán)攤銷額。
2.修改部分會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，包括：（1）修改“固定資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容，以反映公路經(jīng)營企業(yè)核算公路及附屬設(shè)施等特定固定資產(chǎn)內(nèi)容的需要；（2）修改“累計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容，以規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)計(jì)提公路及附屬設(shè)施等特定固定資產(chǎn)折舊的特定業(yè)務(wù)；（3）修改“在建工程”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算公路基本建設(shè)工程（包括新建、改建和擴(kuò)建工程）、公路更新改造工程（包括技術(shù)改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要；（4）修改“無形資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算有償取得的公路收費(fèi)權(quán)的特定需要；（5）修改“以歸還投資”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算按合同規(guī)定在經(jīng)營期內(nèi)分配給投資者的已計(jì)提的公路資產(chǎn)累計(jì)折舊額或公路收費(fèi)權(quán)攤銷額的特定需要；（6）修改“主營業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算車輛通行費(fèi)收入的特定需要；（7）修改“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算除了車輛通行費(fèi)收入以外的其他收入的特定需要；（8）修改“主營業(yè)務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算公路經(jīng)營成本的特定需要；（9）修改“其他業(yè)務(wù)支出”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算除了公路經(jīng)營成本以外的企業(yè)業(yè)務(wù)成本費(fèi)用的特定需要。
3.補(bǔ)充報(bào)表項(xiàng)目的列示和編制說明
�。�1）“周轉(zhuǎn)材料”科目余額應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法。
�。�2）對“在建工程”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的說明中應(yīng)包括公路工程開工日期，工程概算數(shù)，已完工并交付使用的工程的實(shí)際成本，未完工工程的實(shí)際成本情況。
（3）在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目之后，增設(shè)“應(yīng)付資本”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營企業(yè)尚未支付的資本分配額。
�。�4）在資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項(xiàng)目之后，增加“減：已歸還投資”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營企業(yè)按照合同規(guī)定分配給投資者的已計(jì)提的公路資產(chǎn)累計(jì)折舊額或公路收費(fèi)權(quán)的攤銷額。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：當(dāng)期分配的累計(jì)折舊額或攤銷額、累計(jì)已分配的累計(jì)折舊額或攤銷額。
六、研究結(jié)論與建議
本文在對公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算有關(guān)創(chuàng)新問題進(jìn)行較深入理論研究和對公路上市公司投融資和收費(fèi)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行實(shí)證分析的基礎(chǔ)上，形成了以下研究結(jié)論。
1.公路經(jīng)營企業(yè)是經(jīng)國家特別行政許可，以路橋建設(shè)與收費(fèi)經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)、以獲利為目的、追求利潤最大化和價(jià)值最大化的公司制企業(yè)。
2.公路經(jīng)營企業(yè)具有明顯的、不同于其他工商和運(yùn)輸企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)；其業(yè)務(wù)特點(diǎn)影響著和在很大程度上決定著公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。
3.公路經(jīng)營企業(yè)是深化公路建設(shè)投融資管理體制改革的產(chǎn)物。相對于公路收費(fèi)經(jīng)營實(shí)現(xiàn)的蓬勃發(fā)展，相關(guān)理論研究和制度建設(shè)還相對滯后，這就難免在一定程度上影響和制約著公路收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)的健康開展以及公路經(jīng)營企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
4.公路經(jīng)營企業(yè)在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算實(shí)踐中所出現(xiàn)的一些主觀隨意性和一定程度的盲目性對進(jìn)一步加強(qiáng)這方面的理論研究和制度建設(shè)提出了更迫切的要求。
5.通過研究本文認(rèn)為公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)分別體現(xiàn)在企業(yè)融資核算與管理、企業(yè)投資核算與管理、資產(chǎn)構(gòu)成、核算與管理、成本費(fèi)用的構(gòu)成核算與管理、營業(yè)收入的構(gòu)成、核算與管理以及財(cái)務(wù)分析諸方面。通用的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度無法科學(xué)處理公路收費(fèi)經(jīng)營中出現(xiàn)的特定問題；在理論研究的指導(dǎo)下盡早出臺(tái)公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法已是當(dāng)務(wù)之急。
6.本文通過較系統(tǒng)的理論研究，提出了加強(qiáng)公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的若干基本思路。希望本文的研究能夠?yàn)榻煌ú勘M早出臺(tái)公路經(jīng)營業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法發(fā)揮促進(jìn)作用。
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