關(guān)于"八項(xiàng)計(jì)提"對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額影響

    2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許企業(yè)對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、委托貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備�！吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2002年第10期《“八項(xiàng)計(jì)提”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響》（以下簡(jiǎn)稱宋文）一文中對(duì)“八項(xiàng)計(jì)提”究竟如何影響企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額作了一些定量的研究，筆者覺(jué)得有些觀點(diǎn)值得商榷，就此提出自己的一些探討。

    關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響

    《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)按單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)逐項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在處置該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面凈值轉(zhuǎn)入清理。由于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)可以而且應(yīng)該根據(jù)其實(shí)際情況，重新確認(rèn)其年攤銷額，因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)使其后的年攤銷額產(chǎn)生變化。雖然對(duì)于企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的累積影響沒(méi)有變化，都是0，都起著平滑的作用，但分年度看，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額卻有不同的影響。如當(dāng)稅法的攤銷年限和年攤銷額都不變，如果財(cái)務(wù)的攤銷年限也不變，由于財(cái)務(wù)的年攤銷額顯然將會(huì)減少，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度為從計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年到攤銷完畢為止；如果財(cái)務(wù)的攤銷年限縮短了，那么，財(cái)務(wù)的年攤銷額可能不變，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度為計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年加上縮短的攤銷時(shí)間；財(cái)務(wù)的年攤銷額也可能減少，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度為從計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年到原定攤銷完畢為止；財(cái)務(wù)的年攤銷額也可能增加，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度則與財(cái)務(wù)的年攤銷額減少時(shí)的情形相同。上述各種情形對(duì)企業(yè)稅前的影響烈度都是計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額。無(wú)論影響烈度和影響時(shí)間長(zhǎng)度對(duì)應(yīng)稅所得額都沒(méi)有影響。

    總體上說(shuō)，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響烈度會(huì)大于或等于對(duì)應(yīng)稅所得額的影響烈度，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度與對(duì)應(yīng)稅所得額的影響時(shí)間長(zhǎng)度也不相等，最長(zhǎng)的影響時(shí)間為原來(lái)確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命。

    關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響

    《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)按單項(xiàng)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在處置該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面凈值轉(zhuǎn)入清理（即固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。由于固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)可以而且應(yīng)該根據(jù)其實(shí)際情況，重新確認(rèn)固定資產(chǎn)年折舊額，因此計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)使其后的折舊額產(chǎn)生變化。雖然對(duì)于企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的累積影響沒(méi)有變化，都是0，都起著平滑的作用，但分年度看，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額卻產(chǎn)生精彩紛呈的影響。

    在預(yù)計(jì)凈殘值不變的條件下，我們可得到與無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備類似的情形，其結(jié)論與本文有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的結(jié)論全部相同。但在預(yù)計(jì)凈殘值減少的條件下，將會(huì)有不同的結(jié)論。如在稅法規(guī)定的折舊年限和年攤銷額等于或小于財(cái)務(wù)規(guī)定的條件下，當(dāng)稅法和財(cái)務(wù)的折舊年限縮短了，而稅法的年折舊額增加了的前提下，如果財(cái)務(wù)的年折舊額不變，企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響烈度為計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額，應(yīng)稅所得額的影響烈度為計(jì)提減值準(zhǔn)備次年到提足折舊為止期間，稅法規(guī)定計(jì)提的折舊總額與未計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下應(yīng)計(jì)提的折舊總額的差額，兩者不一定相等。企業(yè)稅前利潤(rùn)影響時(shí)間長(zhǎng)度應(yīng)為計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年加上縮短的計(jì)提折舊期間再加上清理期間，應(yīng)稅所得額影響時(shí)間長(zhǎng)度則為計(jì)提減值準(zhǔn)備次年到原來(lái)規(guī)定的計(jì)提折舊期間加上清理期間，顯然前者小于后者。

    總體上說(shuō)，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響烈度會(huì)大于或等于對(duì)應(yīng)稅所得額的影響烈度，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響時(shí)間長(zhǎng)度與對(duì)應(yīng)稅所得額的影響時(shí)間長(zhǎng)度也不相等，最長(zhǎng)的影響時(shí)間為原來(lái)確定的固定資產(chǎn)使用壽命。

    關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響

    1.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提稅法允許的3‰-5‰壞賬準(zhǔn)備。其對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響是相同的，即以當(dāng)年所計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備金額同時(shí)等額減少（或增加）企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額。在收回應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，也同時(shí)等額減少所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，增加企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額。因此，在這種情況下的應(yīng)收款項(xiàng)存續(xù)期間內(nèi)，壞賬準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的累積影響都為0，都起著平滑作用，且影響烈度相同，影響時(shí)間也相同，都是應(yīng)收款項(xiàng)的整個(gè)生命周期。

    2.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提超越稅法允許的5‰壞賬準(zhǔn)備。其首次計(jì)提時(shí)，按計(jì)提金額減少企業(yè)稅前利潤(rùn)。按稅法允許的應(yīng)收款項(xiàng)的5‰金額減少應(yīng)稅所得額，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的減少影響大于對(duì)應(yīng)稅所得額的減少影響，在續(xù)提時(shí)，按企業(yè)確定的計(jì)提方法及應(yīng)收款項(xiàng)的期末賬面余額計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額減去其賬面上期初已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額，減少（或增加）企業(yè)稅前利潤(rùn)。按稅法允許的5‰比例及應(yīng)收款項(xiàng)的期初、期末余額的差額乘積，減少（或增加）應(yīng)稅所得額，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的減少（或增加）影響大于對(duì)應(yīng)稅所得額的減少（或增加）影響。當(dāng)企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)全部收回時(shí)，可按企業(yè)期初賬面上已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額增加企業(yè)稅前利潤(rùn)，可按企業(yè)期初應(yīng)收款項(xiàng)余額乘以5‰的金額確認(rèn)增加應(yīng)稅所得額。因此，對(duì)于整個(gè)應(yīng)收款項(xiàng)的生命周期所計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，但影響烈度不同，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響烈度大于對(duì)應(yīng)稅所得額的影響烈度。不過(guò)影響的時(shí)間長(zhǎng)度相同，都是應(yīng)收款項(xiàng)的整個(gè)生命周期。

    關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響

    宋文認(rèn)為長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)和處理較上述資產(chǎn)復(fù)雜（指短期投資、委托貸款、存貨和在建工程等——筆者注），原因是長(zhǎng)期投資入賬時(shí)可能有相應(yīng)的資本公積，也可能沒(méi)有相應(yīng)的資本公積，并重點(diǎn)討論了長(zhǎng)期投資入賬時(shí)有對(duì)應(yīng)的資本公積的情形下，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響。在整個(gè)論述過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)了這一討論是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。但筆者翻閱了修訂前后的投資準(zhǔn)則、非貨幣性交易準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則等等相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都沒(méi)有找到，在財(cái)政部2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也沒(méi)有找到。企業(yè)長(zhǎng)期投資投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)引入“資本公積”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行的依據(jù)，只是在財(cái)政部2000年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中發(fā)現(xiàn)了其蹤跡。因此，宋文對(duì)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響的全部討論基礎(chǔ)已經(jīng)被廢止了，結(jié)論無(wú)疑也是空中樓閣。事實(shí)上長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備類似，稅法規(guī)定也相似。因此，其對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額的影響情況也與上述準(zhǔn)備相同。即對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)有平滑作用，在資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的累積影響數(shù)為0，而對(duì)每年企業(yè)應(yīng)稅所得額都沒(méi)有影響。

    結(jié)論

    1.計(jì)提短期投資、存貨、委托貸款、長(zhǎng)期投資和在建工程等五項(xiàng)準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，影響烈度都為所計(jì)提的準(zhǔn)備金額，時(shí)間長(zhǎng)度為其整個(gè)生命周期。而對(duì)應(yīng)稅所得額都沒(méi)有任何影響，即計(jì)提與不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)稅所得額的影響數(shù)每年都是0.

    2.計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，影響烈度可能相等，也可能不相等，最大為所計(jì)提的準(zhǔn)備金額，不過(guò)影響的時(shí)間長(zhǎng)度相等，即其整個(gè)生命周期。

    3.計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)有影響，對(duì)應(yīng)稅所得額可能有影響，也可能沒(méi)有影響。在都有影響的條件下，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，但影響烈度不等，最大的可以超過(guò)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，影響時(shí)間長(zhǎng)度也不等，最長(zhǎng)的影響時(shí)間為其整個(gè)生命周期。

    4.出于各種情況，有些企業(yè)會(huì)利用“八項(xiàng)計(jì)提”對(duì)利潤(rùn)的平滑作用進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使企業(yè)利潤(rùn)達(dá)到企業(yè)所期望的水平，或形成“秘密準(zhǔn)備”，或兼而有之。對(duì)此，我們認(rèn)為，在給企業(yè)更多的會(huì)計(jì)處理選擇權(quán)的同時(shí)也需要對(duì)“八項(xiàng)計(jì)提”的會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件加以規(guī)范和引導(dǎo)。同時(shí)，由于應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等三項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提也對(duì)應(yīng)稅所得額有影響，也起著平滑的作用，因此，其對(duì)國(guó)家收入的影響及其對(duì)策也應(yīng)列入有關(guān)部門(mén)的議事日程。