租賃會計準則答問

　　《企業(yè)會計準則——租賃》(下稱租賃準則)已經(jīng)財政部發(fā)布，自2001年1月1日起在全部企業(yè)施行。如何對租賃進行分類?承租人和出租人各自如何進行會計處理?對售后租回交易又應如何進行會計處理?等等，本文擬對這些問題作簡要回答。 

　　一、企業(yè)應如何對租賃進行分類?

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃會計準則規(guī)定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。其中，租賃開始日是指起租日，但在售后租回交易下則指買主向賣主支付第一筆款項之日。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。這種分類，與國際會計準則的分類方法是一致的。 

　　為便于實務操作，租賃準則還規(guī)定，企業(yè)在對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素，并給出了認定融資租賃的幾項標準： 

　　(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人。

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。

　　(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　二、承租人對融資租賃應如何進行會計處理?

　　租賃會計準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。這一規(guī)定，與國際會計準則是完全一致的；但與我國現(xiàn)行會計制度相比則有較大改進。其實質(zhì)在于引入了現(xiàn)值概念。在承租人付給出租人的租金中，既包括本金，也包括利息。從精確核算角度講，支付的本金應減少負債，而支付的利息應按一定的方法確認為費用。 

　　但是，考慮到我國實際情況，租賃準則作了特別規(guī)定，即，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日仍可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。這是因為，租賃業(yè)務對一般企業(yè)而言畢竟屬于特殊業(yè)務，出于方便企業(yè)核算考慮，多給企業(yè)一種選擇。這與相關的國際會計準則的要求不完全相同。 

　　融資租入資產(chǎn)后，承租人就應將其視同自有資產(chǎn)一樣進行核算，比如，應當計提租賃資產(chǎn)的折舊。租賃準則規(guī)定，承租人應當采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 

　　在承租人對融資租賃的信息披露方面，與相關的國際會計準則相比，我國租賃準則要求披露的內(nèi)容要相對簡略一些。租賃準則要求披露的內(nèi)容有：(1)每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值；(2)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；(3)未確認融資費用的余額；(4)分攤未確認融資費用所采用的方法。 

　　三、出租人對融資租賃應如何進行會計處理?

　　租賃準則對出租人會計處理的規(guī)定與國際會計準則也基本一致。租賃準則規(guī)定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與以上兩項的現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期融資收入。 

　　與承租人不同，我國許多租賃公司(出租人)已經(jīng)采用了現(xiàn)值概念，并體現(xiàn)在其會計核算中。因此，租賃準則的規(guī)定對出租人而言并不十分陌生。只是在計算現(xiàn)值和分配未實現(xiàn)融資收入所采用的利率上，準則的規(guī)定可能與現(xiàn)行實務有一些差別。對此，出租人相應調(diào)整利率即可。 

　　考慮到實務中存在拖欠租金的情況，在廣泛征求意見的基礎上，租賃準則規(guī)定，超過一個租金支付期未收到的租金，應當停止確認融資收入；其已確認的融資收入，應予沖回，轉(zhuǎn)到表外核算；等以后實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。租賃準則還規(guī)定，出租人應當根據(jù)承租人的財務及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。 

　　對于出租人應當披露的信息，租賃準則要求出租人披露以下三方面的內(nèi)容：(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額；(2)未實現(xiàn)融資收益的余額；(3)分攤未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。這些要求與相關國際會計準則相比，在內(nèi)容和數(shù)量上都顯得相對簡略些。 

　　四、承租人和出租人應如何對售后租回交易進行會計處理?

　　售后租回交易是一種特殊的租賃交易。其動機源于承租人(也即資產(chǎn)出售者)對資金的需要。在我國租賃實務中，售后租回業(yè)務占有相當?shù)谋戎�。但現(xiàn)行會計制度并沒有對售后租回的核算作出明確規(guī)定，實務中各企業(yè)的核算方法差異很大。為此，租賃準則專門對售后租回交易的會計核算作了規(guī)定。首先，承租人和出租人將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃；其次，如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整；再次，如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤；最后，承租人和出租人還應對售后租回合同中的特殊條款作出專門披露。