會計目標理論的重新構造及融合

　　中國會計正處于一個改革的非常時期，中國會計學者對會計目標問題予以特別的關注是非常自然的。這不僅是因為他們已經(jīng)正在切身感受著會計改革所帶來的傳統(tǒng)會計理論和研究方法的變革，而且還因為他們在進一步改革中正面臨著重建會計理論結構的任務。本文試闡述一種融合的會計目標理論，并運用這種理論進一步討論它對現(xiàn)代會計的理論支持。

　　一、會計目標的特征

　　會計研究的起點是會計目標，它應具備兩個基本特征：(1)應直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，反映會計系統(tǒng)的內(nèi)在要求；(2)在會計理論與會計實踐上應具有一致性，能夠?qū)�會計理論和會計實踐有機結合起來。這兩個特征是保證會計理論具有解釋和預測能力的重要基礎，也是保證會計系統(tǒng)正常運行的重要前提。一方面，會計目標是會計理論結構的最高層次，是決定會計假設、會計原則和會計技術的基礎，另一方面，會計目標是會計系統(tǒng)運行的導向，是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿。

　　二、會計的重要使命：反映受托經(jīng)營責任

　　會計的重要使命在于反映受托的經(jīng)營責任。受托經(jīng)營責任產(chǎn)生的前提是所有權和經(jīng)營權的分離，所有權和經(jīng)營權的統(tǒng)一是不會產(chǎn)生受托經(jīng)營責任的。終極所有權和法人財產(chǎn)權的分離使受托責任更加完善。當所有權明確分為終極所有權和法人財產(chǎn)權之后，“委托——受托責任關系”才真正得以形成，受托經(jīng)營責任的內(nèi)容也才更加完善。受托經(jīng)營責任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權結構，但其履行效果又反過來影響原有的產(chǎn)權結構。

　　在“委托——受托責任關系”廣泛存在的情況下，產(chǎn)權主體必然會密切關注受托經(jīng)營責任的履行情況，同時，受托者也有義務和責任借助于會計系統(tǒng)向委托者報告受托經(jīng)營責任及其履行情況。因此，反映受托經(jīng)營責任必然成為會計的目標取向。會計在現(xiàn)代會計學中反映受托經(jīng)營責任及其履行情況十分明顯，因此可以說，會計的真實使命在于全面反映產(chǎn)權關系，體現(xiàn)產(chǎn)權的基本意志，維護產(chǎn)權主體的利益�？梢姡�只要所有權和經(jīng)營權分離，終極所有權和法人財產(chǎn)權分離，會計就必須以恰當?shù)?a href="http://odtgfuq.cn/wangxiao/swzx/kjhs_6/" target="_blank" class="bule">財務報告來陳述其依附的主體的受托責任及其履行情況。會計反映受托經(jīng)營責任仍然是通過會計信息來實現(xiàn)的。

　　三、反映受托經(jīng)營責任的不完全性及其彌補

　　我們承認會計反映受托經(jīng)營責任是會計的目標，這是否意味著它就是會計的唯一目標呢?回答是否定的。因為會計反映受托經(jīng)營責任具有不完全性，不能涵蓋會計目標的所有方面，將受托經(jīng)營責任擴展到經(jīng)營者與業(yè)主、債權人、政府、公眾等廣義的責任關系，是不恰當?shù)�。從本質(zhì)上看，受托經(jīng)營責任是經(jīng)營他人財產(chǎn)所負有的向財產(chǎn)所有者提交說明其行為過程的報告責任。所以，企業(yè)經(jīng)營者與資源所有者以外的信息使用者之間并沒有真正意義上的“委托——受托責任關系”，而僅僅是一種經(jīng)濟往來關系或義務關系。因此，將反映受托經(jīng)營責任作為會計的目標所具有的不完全性，必須通過會計提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息這一目標來彌補。

　　四、融合理論及對現(xiàn)代會計的支持

　　綜上所述，我們可以概括會計目標的融合理論，它的基本思想是：(1)會計目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現(xiàn)在有助于經(jīng)濟決策和反映受托經(jīng)營責任兩個方面。無論是反映受托經(jīng)營責任還是有助于經(jīng)濟決策，都是通過會計提供信息來實現(xiàn)的。(2)會計信息系統(tǒng)是會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)的有機統(tǒng)一。會計信息生成系統(tǒng)側重于反映受托經(jīng)營責任的會計目標，會計信息分析利用系統(tǒng)側重于有助于經(jīng)濟決策的會計目標。

　　融合理論是通過會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計信息的類型以及會計計量模式之間的內(nèi)在因果關系來對會計進行理論支持的。它們之間的關系是：(1)會計信息生成系統(tǒng)：反映受托經(jīng)營責任→會計信息的可靠性→事實性信息→著眼于歷史的計量模式；(2)會計信息分析利用系統(tǒng)：有助于經(jīng)濟決策→會計信息的相關性→預測性信息→著眼于現(xiàn)在和未來的計量模式。這種內(nèi)在的因果關系不但決定了會計計量模式的選擇，而且增強了會計信息的可靠性和相關性，提高了會計信息整體的有用性，從而實現(xiàn)現(xiàn)代會計既反映受托經(jīng)營責任又有助于經(jīng)濟決策的目標。

　　五、融合理論的理論和現(xiàn)實意義

　　從理論上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計理論中一系列范疇中具有相斥性質(zhì)的內(nèi)在必然性，有利于建立起以會計目標為導向的現(xiàn)代會計理論結構體系。在現(xiàn)代會計理論中，經(jīng)常遇到一些具有相斥性質(zhì)的范疇，從表面上看，這些相斥的范疇似乎僅僅是概念上的差異，其實，它們背后有著不同的理論基礎，反映了不同會計目標的內(nèi)在要求�？煽啃�、歷史成本、會計學收益、財務資本保持、名義貨幣單位等等，反映了受托經(jīng)營責任會計目標的內(nèi)在要求，而相關性、重置成本、經(jīng)營學收益、實物資本保持、一般購買力貨幣單位則體現(xiàn)了有助于經(jīng)濟決策會計目標的內(nèi)在要求。現(xiàn)代會計理論研究的一個重要任務就在于從會計目標出發(fā)，在理論上闡述這些范疇之間的矛盾性，并尋找協(xié)調(diào)這種矛盾性的途徑，從而構建起首尾一貫的會計理論體系。

　　從實務上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在結構，有利于建立以會計目標為導向的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)。長期以來，我們將會計信息系統(tǒng)狹義地理解為會計信息的生成系統(tǒng)，把本來屬于會計信息系統(tǒng)重要組成部分的會計信息分析利用系統(tǒng)排斥在外。因此，必須從理論上重新審視會計信息系統(tǒng)的內(nèi)涵，確立會計信息系統(tǒng)是“會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)有機統(tǒng)一”的概念。