分部報告范圍探析

　　從2001年元月1號起，我國開始實施新的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱新制度)。新制度同原來的分行業(yè)會計制度和《股份制企業(yè)會計制度》相比，有許多新變化，要求編制分部報表就是其中之一，認真理解和認識其編報范圍具有現(xiàn)實意義。

　　分部報告的編報范圍是由其編報目的決定的。新制度沒有具體明確編報分部報表的目的。一般的考察，其要求編報分部報表的原因有兩個：一是我國證券市場上部分企業(yè)存在掩蓋分部信息，誤導(dǎo)報表使用者的事實；二是同國際慣例接軌的必然要求。那么，從國際上看，編制分部報告的目的是什么呢?按照《國際會計準(zhǔn)則第14號——分部報告》(IAS14)的提法，分部報告財務(wù)信息，以幫助報表使用者：(1)更好地理解以往的業(yè)績；(2)更好地評估企業(yè)的風(fēng)險和收益；(3)從整體上對企業(yè)作出更有根據(jù)的判斷。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第14號——分部及相關(guān)信息的披露》(FASB14)界定分部報告的目的為：報告分部財務(wù)信息，有助于報表使用者通過更好地估量企業(yè)的過去經(jīng)營情況和未來預(yù)期情況而了解和分析企業(yè)的財務(wù)報表；報告分部信息，對于不同企業(yè)間同類分部的比較作用則是有限的。

　　綜合以上情況，分部報告的目的是：有利于對企業(yè)會計報表的理解，有利于評估企業(yè)的風(fēng)險和收益，有利于從整體上對企業(yè)作出判斷，有利于投資人、債權(quán)人的投資決策。

　　根據(jù)以上對分部報告編報目的的認識，對分部報告的具體范圍筆者擬從以下兩個角度談點認識：一是哪類企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報分部報表；二是分部的劃分及哪些分部應(yīng)納入分部報表的編制。

　　一、哪類企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報分部報表

　　我國編報分布報表是在新制度中要求的，所有實施新制度的企業(yè)，如滿足相應(yīng)條件，就應(yīng)當(dāng)編報分部報表。新制度從2001年元月1號始在所有股份有限公司實施。因而，所有股份有限公司就應(yīng)當(dāng)編報分部報表。2001年元月9號，財政部發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉實施范圍有關(guān)問題的通知》，鼓勵其他企業(yè)先行實施新制度，這似乎暗示今后所有企業(yè)都要披露分部信息。

　　從分部信息的編報目的來看，分部信息對于市場投資者——通過證券市場買賣證券的人才更有意義。這是由證券市場交易公開、公平、公正原則所決定的�！霸谧C券市場中，與其說人們從事的是一種證券交易，到不如說是一種信息交易�！钡�證券市場交易中，投資人遠離企業(yè)經(jīng)營，信息不對稱矛盾突出，提出了會計信息充分披露的要求。要求證券公開交易公司(股票或債券在證券市場上交易，要求公告其財務(wù)報告的企業(yè))編報分部報表正是會計信息充分披露原則的重要體現(xiàn)，已為國際慣例普遍接受(IAS和FAS都要求證券公開交易公司編報分部報表)。我國上市公司因不要求公布分部報表誤導(dǎo)投資人的事例(如綜藝科技)是反面的例證。

　　對于證券非公開交易的企業(yè)，其報表使用者往往更容易取得許多信息來理解企業(yè)的會計報表，因而，對分部報表的信息并不一定很迫切。鑒于分部報告的編制也有一定的難度，對于證券非公開上市企業(yè)應(yīng)不必提出這樣的要求。從國際慣例來看，也都只要求證券公開交易公司編報分部報告，如IAS14在分部報告范圍的界定時，明確該準(zhǔn)則適用于其權(quán)益或債券公開交易，以及正處于公開證券市場上發(fā)行權(quán)益或債券過程中的企業(yè)。1976年頒布的FAS14明確適用于所有企業(yè)，但隨后不久，就被FAS21修訂，明確僅適用于證券公開交易企業(yè)。

　　如果結(jié)合我國會計人員素質(zhì)并不是很高的現(xiàn)實，分部報表更應(yīng)只要求證券公開交易的企業(yè)編報。

　　二、分部的劃分及哪些分部應(yīng)納入分部報表的編制

　　具體到某一個企業(yè)來講，新制度要求分別按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部編制。涉及業(yè)務(wù)分部，我國習(xí)慣劃分為不同的行業(yè)。1998年頒布的《股份有限公司會計制度》中曾要求按行業(yè)分部，新制度對分部報表的定義“反映企業(yè)各行業(yè)、地區(qū)經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入、成本、費用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額以及負債總額的情況”似乎也是要求按行業(yè)劃分分部。但新制度實際要求是按業(yè)務(wù)分部，這和按行業(yè)分部不是同一概念。按新制度的定義，“業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險和回報�！睒I(yè)務(wù)分部應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身情況自行確定、判斷。而行業(yè)通常是按照國家政策進行劃分，如工業(yè)、商業(yè)、房地產(chǎn)等，按行業(yè)分部并不一定能反映企業(yè)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險和回報。因而，在我國分部報表編制實踐中應(yīng)注意區(qū)分業(yè)務(wù)和行業(yè)的不同，建議新制度中對分部報表的界定把行業(yè)改成業(yè)務(wù)。

　　要求按業(yè)務(wù)分部的同時，新制度還要求按地區(qū)分部。按新制度定義，“地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險和回報�！�

　　業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部滿足下列三個條件之一，應(yīng)當(dāng)納入分部報表編報的范圍：

　　(1)分部營業(yè)收入占所有分部營業(yè)收入合計的10％或以上；

　　(2)分部營業(yè)利潤占所有盈利分部的營業(yè)利潤合計的10％或以上；或者分部營業(yè)虧損占所有虧損分部的營業(yè)虧損合計的10％或以上；

　　(3)分部資產(chǎn)總額占所有資產(chǎn)總額合計的10％或以上。

　　新制度另有幾個補充性的限定，即分部報表各個分部對外營業(yè)收入總額應(yīng)占企業(yè)全部營業(yè)收入總額的75％及以上；納入分部報表的各個分部最多為10個；某一分部的對外營業(yè)收入總額占企業(yè)全部營業(yè)收入總額的90％及以上，則不需要編制分部報表。

　　無論是按業(yè)務(wù)分部或是按地區(qū)分部，新制度所確定的這一10％的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)及75％和90％這兩個修正性標(biāo)準(zhǔn)是基本借鑒國際性慣例而來的，這些數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)著重明確了可報告分部應(yīng)占企業(yè)經(jīng)營的主要部分，從而有利于披露企業(yè)主要的風(fēng)險和收益，促進對企業(yè)財務(wù)會計報表主要內(nèi)容的理解。這樣的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)說是實際的和可行的，在實際運用中，尚有以下一些問題值得關(guān)注：

　　1.關(guān)于分部營業(yè)收入的外延問題。分部營業(yè)收入按不同標(biāo)準(zhǔn)可劃分為對外營業(yè)收入和分部間營業(yè)收入、主營業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入等。新制度雖指明了分部營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，實踐中可能存在如何處置分部間讓渡資產(chǎn)的利息收入問題。按國際上的慣例，分部間相互的放款、貸款利息應(yīng)不計入營業(yè)收入(金融性業(yè)務(wù)的分部除外)。新制度未明確作為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的分部營業(yè)收入是否包括分部間的營業(yè)收入，從理論一來說和按國際上的慣例來看應(yīng)當(dāng)包括，分部營業(yè)收入應(yīng)是該分部的全部營業(yè)收入。

　　2.可區(qū)分的組成部分問題。新制度要求分部報表分別按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部編制，這首先必須解決一個可區(qū)分的組成部分問題。就本質(zhì)含義而言，可區(qū)分的組成部分意味著承擔(dān)了不同的風(fēng)險和回報，可能是按單項產(chǎn)品、一組產(chǎn)品或勞務(wù)劃分，或者是按不同的特定經(jīng)濟環(huán)境劃分。這對會計核算提出的要求是，無論是單項產(chǎn)品、一組產(chǎn)品或勞務(wù)或是特定經(jīng)濟環(huán)境，都應(yīng)是可以獨立的會計實體，其收入、成本、費用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額以及負債總額能夠可靠的計量。

　　3.分部營業(yè)虧損的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)問題。按新制度的規(guī)定，分部營業(yè)虧損占所有虧損分部的營業(yè)虧損合計的10％或以上應(yīng)納入分部報表的編制。這里的問題是，如果某一個企業(yè)或企業(yè)集團，其主要分部(業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部)均為盈利，但存在一個或幾個業(yè)務(wù)量很小的分部經(jīng)營虧損，從道理上講不必作為可報告的分部，而按照這一標(biāo)準(zhǔn)判斷卻成了重要的可報告分部。我個人認為，F(xiàn)AS14的提法很可取，即分部營業(yè)利潤或營業(yè)虧損如果占所有盈利分部營業(yè)利潤合計或虧損分部營業(yè)虧損合計(以數(shù)額大者為準(zhǔn))的10％或以上應(yīng)納入分部報表的編制。