合并報表中合并范圍淺析

    擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、提高市場占有率、降低經(jīng)營風(fēng)險等優(yōu)點(diǎn)，促使企業(yè)集團(tuán)化越來越多地被采用。為了正確地反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司必須編制出科學(xué)合理的合并報表。同時由于證券市場的逐漸成熟，合并報表擁有了更多的使用者，它披露的會計信息在證券市場中也起到了至關(guān)重要的作用。因此，合并報表的編制及披露已成為會計行業(yè)中的一項(xiàng)重要課題和任務(wù)。企業(yè)集團(tuán)只有通過編制規(guī)范、合理的合并報表，才能為企業(yè)股東、管理層。債權(quán)人等報表使用者提供有用的會計信息，供他們準(zhǔn)確地分析和決策。

    合并范圍的準(zhǔn)確與否，直接影響著合并報表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規(guī)范就有較高的質(zhì)量要求�？茖W(xué)合理的合井范圍，可以減少人為因素，提高合并報表的合理性和可比性，改善合并報表的質(zhì)量。因此，本文僅就現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱“規(guī)定”）中合并范圍的若干問題，提出作者的觀點(diǎn)及解決思路。

    一、現(xiàn)行合并范圍準(zhǔn)則中存在的問題

    在我國現(xiàn)行的“規(guī)定”中，對納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定；

    條件1：母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計擁有超過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

    條件2：其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但通過其他方式統(tǒng)馭被投資企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)決策等權(quán)利，并以此獲利，即實(shí)際已擁有了被投資企業(yè)的控制權(quán)。

    在實(shí)際工作中，依據(jù)以上兩個條件來確定合并范圍會產(chǎn)生一些問題。（本文為了便于分析，以及對個案加以推廣，在分析相關(guān)公司之間持股關(guān)系時，將投資公司稱為根公司，最終的被投資公司稱為葉公司，而其他公司稱為中間公司）

    第一，條件1的“間接擁有”比例如何計算，“規(guī)定”中未作說明。

　　例1：假設(shè)A、B、C三個公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：
　　　　　　　　　　　70％　 　　60％
　　　　　　　　　A————→B————→C
　　　　　　　　　　　　　圖1.1

    如圖1.l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關(guān)系，根據(jù)“規(guī)定”可有兩種不同的理解，即對加法原則和乘法原則的選擇。（l）加法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中將最終直接到達(dá)葉公司的持股比例作為根公司對葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權(quán)益性資本，C公司應(yīng)納入A公司的合并范圍。（2）乘法原則，即在一串聯(lián)持股關(guān)系中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對葉公司的實(shí)際持股比例。本例中，A公司對C公司間接擁有42％（70％ × 60％）的權(quán)益性資本，所以 A公司不能將C公司納入合并范圍。在同一持股關(guān)系中，由于合并范圍的不明確，產(chǎn)生了不同的結(jié)論，喪失了準(zhǔn)則的規(guī)范性。

    第二，條件1中直接與間接合計，這種合計是否有條件約束，“規(guī)定”中均未說明。

    例2：假設(shè)A、B、C三個公司，它們之間的持股關(guān)系有以下三種情況：


　　A———→B———→C　A———→B———→C　A———→B———→C
　　　　　　30%　　　　　　　　　30%　　　　　　　　　　30%
　　　　　 圖2.1　　　　　　　　圖2.2　　　　　　　　　圖2.3
　　

    如上圖所示，它們的持股方式相同，而A 公司對B公司的持股比例發(fā)生了變化。分別在這三種情況下，根公司對葉公司持股比例的計算是否相同呢？依據(jù)“規(guī)定”，會有如下不同的理解：

    1.當(dāng)無條件約束時，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯(lián)持股關(guān)系都要合計。本例中，不論A公司對B公司的持股比例是小于50％，還是大于50％，均采用相同的計算方法。

    （l）在加法原則下，合并范圍的計算與A公司對B公司的直接持股比例無關(guān)，按圖2.1、2.2、2.3的持股關(guān)系，A公司對C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）。

    （2）在乘法原則下，按圖2.1的持股關(guān)系，A公司持有C公司42％（40％×30％＋30％）的權(quán)益性資本。按圖2.2、2.3的持股關(guān)系，該持股比例分別為48％（66％×30％＋30％）和54％（80％×30%＋30％）。

    2.當(dāng)有條件約束時，對所有直接到達(dá)中間公司的持股比例進(jìn)行考察，來決定這條串聯(lián)持股關(guān)系是否有效。如這些持股比何均大于50%，則進(jìn)行合計；否則，只要有一個小于50%，這條串聯(lián)持股關(guān)系在計算根公司對葉公司的持股比例時，不作考慮。本例中：

    （1）在加法原則下，按圖2.l的持股關(guān)系，A公司對B公司的待股比例小于50％，這條持股關(guān)系不應(yīng)考慮，A公司對C公司的持股比例為 30％。按圖 2.2、2.3 的持股關(guān)系，由于A公司對B公司的持股比例均大于50％，應(yīng)考慮這條持股路徑，所以，A公司對C公司的持股比例均為60％。

    （2）在乘法原則下，按圖2.1的持股關(guān)系，只考慮直接擁有。A公司對C公司的持股比例為30％。按圖2.2、2.3的持股關(guān)系，A公司對C公司的持股比例分別為 48%和54％（算法同上）。

    將本例的計算結(jié)果和“規(guī)定”的條件1相結(jié)合，可對各種條件下的合并范圍做如下統(tǒng)計：

　　　　　　　　　　　　　不限制　　　　　　　　限　制
　　　　　　　　　　加法原則　乘法原則　　加法原則　乘法原則
　　第一種情況　　　　　√　　　　×　　　　×　　　　×
　　第二種情況　　　　　√　　　　×　　　　√　　　　×
　　第三種情況　　　　　√　　　　√　　　　√　　　　√
　　

    （√表示 C公司屬于 A公司的合并范圍，×表示 C公司不屬于A公司的合并范圍）

    從以上表格可以看出，由于現(xiàn)行規(guī)定的合并范圍準(zhǔn)則缺乏合理性與準(zhǔn)確性，使得企業(yè)任意發(fā)揮，產(chǎn)生不同的結(jié)果，即使剔除乘法原則和加法原則的選擇因素，是否有條件約束也會改變合并范圍的結(jié)果。

    第三，“規(guī)定”的兩個條件之間主次關(guān)系如何呢？從字面理解，達(dá)不到條件1的企業(yè)即持股比例未超過半數(shù)的被投資企業(yè)，才用條件2衡量。而在實(shí)踐中會遇到持股比例超過半數(shù)，即不能用條件2來衡量，但這些企業(yè)可能不被投資企業(yè)所控制，且不屬于“規(guī)定”中提到的不納入合并范圍的六種情況，例如作為最大股東的母公司可能由于行業(yè)差異、較高的管理成本等原因，將對子公司的實(shí)際控制權(quán)轉(zhuǎn)讓給第二大股東，這時被投資企業(yè)是否被母公司納入合并范圍，編報人員將無據(jù)可依。

    由于“規(guī)定”的合并范圍未對合并范圍的確定進(jìn)行科學(xué)、詳細(xì)的敘述，使會計人員在實(shí)際操作時，有多種合并范圍結(jié)果產(chǎn)生，存在很大的隨意性。對于上市公司申報的報表，注冊會計師與企業(yè)編報人員由于對“規(guī)定”有不同的理解，可能產(chǎn)生不同的結(jié)論。造成不必要的矛盾。即便注冊會計師可以統(tǒng)一上市公司合并范圍的口徑，那末未上市公司合并范圍又由誰來規(guī)范呢？所以，補(bǔ)充、完善合并范圍準(zhǔn)則，使之更科學(xué)合理，是實(shí)際工作中一個亟待解決的問題。

    二、解決思路

    從以上分析可以看出，“規(guī)定”對合并范圍未詳細(xì)說明，對有些準(zhǔn)則運(yùn)用的條件未加以明確，以及對可能的情況未完全涵蓋，導(dǎo)致在確定合并范圍時產(chǎn)生了一些問題。為了加強(qiáng)合并報表的規(guī)范性和可比性，并依據(jù)國際慣例，建議通過以下措施，來減少或解決這類問題。

    首先，建議在“規(guī)定”中將以下兩個前提作為確定合并范圍的前提和基礎(chǔ)：

    前提1：實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的持股比例產(chǎn)生矛盾時，應(yīng)優(yōu)先考慮前者，即實(shí)際擁有一個企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策及獲益的權(quán)利。

    前提2：在無特殊情況出現(xiàn)時，投資公司若擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，就擁有了對該企業(yè)的控制權(quán)，應(yīng)將該被投資企業(yè)納入投資公司的合并范圍。

    明確了這兩個前提之間的關(guān)系，也就解決了“規(guī)定”中合并范圍準(zhǔn)則兩個條件之間的主次關(guān)系。在確定某企業(yè)是否可以納入合并范圍時，應(yīng)將投資企業(yè)是否擁有被投資企業(yè)的經(jīng)營及財務(wù)決策的實(shí)際控制權(quán)作為首要衡量的標(biāo)準(zhǔn)，而不只是看占有該被投資企業(yè)權(quán)益性資本 的比例。因此，建議將“規(guī)定”條件2的適用范圍放寬，即不論被持有的權(quán)益性資本是否超過半數(shù)，該被投資企業(yè)均應(yīng)用實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)來衡量，以體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

    其次，建議詳細(xì)地描述各種情況下持股比例的算法。

    按圖1.l的持股關(guān)系，由前提1可知，B公司對C公司有控制其經(jīng)營及財務(wù)決策的權(quán)力，所以A公司可以通過B公司對C公司實(shí)施控制。對其經(jīng)營、財務(wù)等決策的制定產(chǎn)生影響。因此，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，雖然A公司對 C公司并未擁有過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但仍應(yīng)將C公司納入合并范圍。

    對該結(jié)論加以推廣，可得出以下結(jié)論：若在根公司到葉公司的串聯(lián)持股路徑中，所有直接持股比例均大于50％，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，無需計算有效的持股比例，就可直接將葉公司納入根公司的合并范圍。對持股比例的計算。只是為了編制合并報表中計算合并數(shù)額所需。

    在例2的持股關(guān)系中，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以建議采用乘法原則。將采用加法原則的幾種可能結(jié)果排除掉之后，按圖2.1的持股關(guān)系，A公司對 C公司雖然間接持有 12％（40％ ×30％）的權(quán)益性資本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通過B公司對C公司12％的凈資產(chǎn)實(shí)施控制。依據(jù)前提1，這部分不能計入A公司對C公司的有效持股比例，即A公司僅持有C公司30％的有效凈資產(chǎn)，C公司不能被A公司納入合并范圍，所以有條件約束地合計更為科學(xué)合理。按圖2.2的持股關(guān)系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司對C公司間接擁有的 18％（60％ × 30％）的權(quán)益性資本，是能通過B公司有效控制的，因而應(yīng)合計入A公司對C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的凈資產(chǎn)均可由A公司有效控制。同理按圖2.3的持股關(guān)系，A公司持有 C公司 54％（80％ × 30％＋30％）的權(quán)益性資本，所以，只有在圖2.3的持股關(guān)系下，C公司才能被A公司納入合并范圍。

    對該結(jié)論加以推廣，可得出以下結(jié)論：若在根公司到葉公司的串聯(lián)持股路徑上，只要有一個到達(dá)中間公司的直接持股比例小于50％，該持股路徑便被約束而不能參與根公司對葉公司持股比例的計算。

    最后，在“規(guī)定”中列舉了六種不包括在合并范圍的情況，作者認(rèn)為，除這些情況外，還應(yīng)補(bǔ)充一種，即雖持有半數(shù)以上權(quán)益性資本，但由于行業(yè)差異、管理成本等原因未對其實(shí)施有效控制的子公司，也不包括在合并范圍之內(nèi)。

    總之，通過以上論述可以看出，現(xiàn)行編制合并報表的合并范圍還有不明確和不完善的地方，造成了實(shí)際工作中的許多問題和不便。作者通過分析，提出了實(shí)質(zhì)重于形式的原則、單條串聯(lián)持股關(guān)系下的直接確定法、乘法原則和有條件約束合計的觀點(diǎn)，以期建立準(zhǔn)確詳盡的 合并范圍來規(guī)范合并報表的編制工作，以提供更加科學(xué)合理的會計信息。