合并范圍變化時(shí)合并報(bào)表的編制

    財(cái)政部2003年頒發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題解答二》（以下簡(jiǎn)稱《解答二》）對(duì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)合并范圍變化時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的編制原則作了規(guī)定，其中有兩點(diǎn)需要特別關(guān)注：首先，對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，不調(diào)整年初數(shù)，但要對(duì)購(gòu)買(mǎi)或出售子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果作披露；其次，合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表按非全年法編制。本文擬分別談?wù)勥@個(gè)規(guī)定與以前規(guī)定的比較，以及在具體操作中的處理，希望能對(duì)大家編制合并報(bào)表及其附注有所借鑒。

    一、合并資產(chǎn)負(fù)債表及附表的編制

    1、《解答二》與以前規(guī)定的比較。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》均未對(duì)“合并范圍發(fā)生變化時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表是否需要追溯調(diào)整”作出規(guī)定，在《解答二》出臺(tái)前，有兩個(gè)文件對(duì)此進(jìn)行了規(guī)范。一是財(cái)政部1999年頒發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題解答》，針對(duì)的是當(dāng)時(shí)執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)；另一個(gè)是2001年證監(jiān)會(huì)頒布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票中報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離指導(dǎo)意見(jiàn)》，針對(duì)的是模擬報(bào)表的編制，也就是股份有限公司成立不滿3年但按規(guī)定可以連續(xù)計(jì)算業(yè)績(jī)的公司，申報(bào)模擬的公司成立前會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表。

    在《解答二》出臺(tái)前，一直是執(zhí)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的規(guī)定，即合并范圍變化時(shí)，分三種情況確定是否要調(diào)整年初數(shù)：當(dāng)期一次性購(gòu)買(mǎi)股份增加子公司的，不調(diào)整年初數(shù)；當(dāng)期增持子公司股份造成子公司增加或當(dāng)期出售子公司造成控股子公司減少的，要按變化后的合并范圍調(diào)整年初數(shù)�！妒状喂�開(kāi)發(fā)行股票申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離指導(dǎo)意見(jiàn)》則要求“報(bào)告期內(nèi)發(fā)生吸收合并或者控股合并的，應(yīng)分段編制報(bào)表”，也就是說(shuō)，合并架構(gòu)發(fā)生變化，不調(diào)整變化前的報(bào)表。

    《解答二》規(guī)定，對(duì)于合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制不調(diào)整年初數(shù)，這說(shuō)明從執(zhí)行《解答二》開(kāi)始，無(wú)論對(duì)于“實(shí)際”報(bào)表還是“模擬”報(bào)表，在合并范圍變化時(shí)，首要考慮的都是真實(shí)性。但為了兼顧可比性，《解答二》要求對(duì)購(gòu)買(mǎi)或出售子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果作披露。

    2、編制資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)應(yīng)考慮的因素。當(dāng)合并范圍變化時(shí)，根據(jù)期初數(shù)不調(diào)整的原則，對(duì)于不需要披露報(bào)告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，只須將上年合并報(bào)表該項(xiàng)目附注的期末數(shù)挪至本期附注的期初數(shù)即可；但對(duì)于需要披露報(bào)告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，則須在編制該項(xiàng)目附注時(shí)注意以下兩點(diǎn)：（1）《公司發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《15號(hào)文》）規(guī)定，需要披露報(bào)告期內(nèi)增減數(shù)的報(bào)表項(xiàng)目有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。

    （2）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，一般通過(guò)附注的合并底稿完成，該底稿結(jié)構(gòu)同報(bào)表合并底稿相同，只是項(xiàng)目要按附注披露要求更加詳細(xì)。在購(gòu)買(mǎi)子公司導(dǎo)致合并范圍增加時(shí)，取得的該子公司收購(gòu)日至年末的某報(bào)表項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)）增減變動(dòng)明細(xì)表時(shí)，由于其期初未在合并范圍且期初數(shù)不調(diào)整，故需將其期初數(shù)調(diào)至本期增加數(shù)中；在出售子公司導(dǎo)致合并范圍減少時(shí)，取得的該子公司年初至出售日的某報(bào)表項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)）增減變動(dòng)明細(xì)表時(shí)，由于其期末已不在合并范圍，故需將其調(diào)至本期減少數(shù)中。

    3、編制資產(chǎn)負(fù)債表附表時(shí)應(yīng)考慮的因素。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的三張附表（應(yīng)交增值稅明細(xì)表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動(dòng)明細(xì)表），《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定是按母公司數(shù)還是合并數(shù)填報(bào)，若按母公司數(shù)填報(bào)，合并范圍發(fā)生變更無(wú)影響，但若是按合并數(shù)編制，則需要注意以下兩點(diǎn)：（1）對(duì)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”的合并底稿，應(yīng)按上述資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（需要披露增減數(shù)的項(xiàng)目）附注編制過(guò)程對(duì)導(dǎo)致合并范圍變化的子公司明細(xì)表年初或年末數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

    （2）對(duì)于“股東權(quán)益增減變動(dòng)明細(xì)表”雖然子公司股東權(quán)益項(xiàng)目已經(jīng)全部被抵銷，但母公司應(yīng)對(duì)已經(jīng)抵銷的子公司盈余公積補(bǔ)提，因?yàn)樽庸�司�?dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)分配表中予以反映和揭示。

    二、合并范圍發(fā)生變化時(shí)合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的編制

    1、《解答二》出臺(tái)前的編制方法。對(duì)子公司利潤(rùn)表的合并過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是將母公司投資收益“還原”為利潤(rùn)表原始項(xiàng)目減少數(shù)股東收益的過(guò)程。在《解答二》出臺(tái)前，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)子公司增加合并范圍時(shí)，對(duì)合并利潤(rùn)表的編制有兩種方法：一是全年法，即將子公司全年利潤(rùn)表納入合并范圍，在合并的同時(shí)扣除購(gòu)買(mǎi)日前該子公司利潤(rùn)（作為單獨(dú)的合并利潤(rùn)表項(xiàng)目在凈利潤(rùn)前列示），其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=子公司全年凈利潤(rùn)-全年少數(shù)股東收益-子公司在購(gòu)買(mǎi)日前已由母公司享有的利潤(rùn)”。二是非全年法，即只將購(gòu)買(mǎi)日至年末的利潤(rùn)表納入合并范圍，其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=購(gòu)買(mǎi)日至年末子公司利潤(rùn)-購(gòu)買(mǎi)日至年末少數(shù)股東收益”。

    2、非全年法與全年法的比較。兩種方法所編制的合并報(bào)表的凈利潤(rùn)結(jié)果一致，但全年法與非全年法相比，各利潤(rùn)表項(xiàng)目及少數(shù)股東收益、子公司購(gòu)買(mǎi)前損益項(xiàng)目的金額同時(shí)增加，因此能夠在表內(nèi)提供應(yīng)歸屬于母公司但母公司未確認(rèn)投資收益的子公司利潤(rùn)（也就是未滿足股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日的條件之前、但根據(jù)收購(gòu)協(xié)議已由母公司享有的子公司利潤(rùn)，也可以稱作“表外收益”，這部分利潤(rùn)一般由母公司作增減股權(quán)投資差額或股權(quán)投資準(zhǔn)備處理），但由于其會(huì)虛增收入、成本，因此，《解答二》規(guī)定了只能采用非全年法編制。

    《解答二》提出“應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表”，這意味著：（1）會(huì)計(jì)年度內(nèi)購(gòu)買(mǎi)子公司，應(yīng)采用非全年法核算，從執(zhí)行這個(gè)解答開(kāi)始，合并利潤(rùn)表將不應(yīng)再有“子公司購(gòu)前損益”項(xiàng)目；（2）在會(huì)計(jì)年度內(nèi)增持子公司股份達(dá)到控制程度，合并抵銷時(shí)，只對(duì)增持股份后的投資收益進(jìn)行還原，增持前的投資收益在合并報(bào)表中仍列示在“投資收益”項(xiàng)目中。同時(shí)，只對(duì)增持股份購(gòu)買(mǎi)日后發(fā)生的與該子公司的交易，才視作內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

    3、編制合并利潤(rùn)分配表在合并范圍變化時(shí)，對(duì)子公司盈余公積的補(bǔ)提�！逗喜�會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定，對(duì)子公司的盈余公積抵銷后，需按其母公司的投資比例補(bǔ)提回來(lái)。

    對(duì)于當(dāng)年出售子公司時(shí)，其上年數(shù)已補(bǔ)提的盈余公積，由于年末無(wú)須再補(bǔ)提，故編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤(rùn)分配表的“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目便與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”期初數(shù)不等（因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)不調(diào)整），差額就是上年已補(bǔ)提的該出售子公司的盈余公積。同樣，對(duì)于當(dāng)年購(gòu)買(mǎi)子公司時(shí)，上年未對(duì)其期初盈余公積補(bǔ)提，編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤(rùn)分配表的“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目便與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”期初數(shù)不等，差額就是上年未補(bǔ)提的該購(gòu)買(mǎi)子公司的盈余公積。

    對(duì)于以上兩個(gè)問(wèn)題有兩種處理方法：一是在合并利潤(rùn)分配表的“期初未分配利潤(rùn)”下作“其他轉(zhuǎn)入”調(diào)整；二是報(bào)表不調(diào)整該差額，只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的“未分配利潤(rùn)”解釋差額原因，也就是合并利潤(rùn)分配表的“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”期初數(shù)不相等的原因。

    三、合并范圍發(fā)生變化時(shí)合并現(xiàn)金流量表的編制

    合并范圍變化時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)無(wú)須作調(diào)整，故對(duì)于當(dāng)年購(gòu)買(mǎi)的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期初貨幣資金為零，第一筆現(xiàn)金流量是子公司收購(gòu)日已存現(xiàn)金；對(duì)于當(dāng)年出售的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期末貨幣資金為零，最后一筆現(xiàn)金流量是子公司出售日已存現(xiàn)金。上述兩項(xiàng)現(xiàn)金流量可分別先計(jì)人“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，再與購(gòu)買(mǎi)或者出售價(jià)款抵銷。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，購(gòu)買(mǎi)子公司支付的現(xiàn)金應(yīng)扣除子公司收購(gòu)日已存現(xiàn)金，出售子公司收到的現(xiàn)金應(yīng)扣除子公司出售日已存現(xiàn)金。