無形資產(chǎn)減值準備的稅務處理

    會計制度要求企業(yè)定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，如果賬面價值低于可收回金額，應當計提無形資產(chǎn)減值準備，計入當期的營業(yè)外支出；如果前期已計提減值準備的無形資產(chǎn)的價值得以恢復，則應在已計提減值準備的限度內予以轉回。同時規(guī)定當無形資產(chǎn)發(fā)生減值后，應對其在尚可使用年限內計提的攤銷額作出調整；當已確認的減值損失以后又轉回時，也應對其在尚可使用年限內計提的攤銷額重新作出調整。處置無形資產(chǎn)，必須相應結轉該項無形資產(chǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準備。

    稅法規(guī)定，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備，因為屬于或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應作納稅調整增加處理；但因價值恢復或轉讓處置無形資產(chǎn)而沖銷的無形資產(chǎn)減值準備，應允許企業(yè)作相反的納稅調整，即調減應納稅所得額。

    例如：某公司2003年1月將一項專利技術權轉讓，取得收入16萬元，該專利技術2001年1月購入，取得時成本18萬元，攤銷期10年。2001年12月31日，提取減值準備10800元。涉及的稅收問題及會計處理如下：

    2001年的會計處理及涉稅問題。

    2001年1月購入無形資產(chǎn)時：

    借：無形資產(chǎn)   180000

        貸：銀行存款    180000

  購入的無形資產(chǎn)應以實際支付的價款作為入賬價值。

    該年每月攤銷無形資產(chǎn)費用時：

    借：管理費用    1500

        貸：無形資產(chǎn)     1500

   2001年12月31日計提無形資產(chǎn)減值準備時：

    借：營業(yè)外支出———計提的無形資產(chǎn)減值準備   10800

        貸：無形資產(chǎn)減值準備                              10800

    2001年合計攤銷無形資產(chǎn)費用18000元，2001年末的攤余價值為162000元，2001年末無形資產(chǎn)的賬面價值為151200元（162000－10800）。該項無形資產(chǎn)在2001年對會計報表的影響數(shù)，包括攤銷無形資產(chǎn)費用18000元和計提減值準備10800元，合計影響利潤28800元。而在申報2001年的所得稅時，由于稅法只允許在所得稅稅前扣除當年攤銷的無形資產(chǎn)費用18000元，不允許扣除無形資產(chǎn)減值準備10800元，因此應調增應納稅所得額10800元。

    2002年的會計處理及涉稅問題。

    2002年每月攤銷無形資產(chǎn)費用時：

      借：管理費用                   1400（151200÷9÷12）

          貸：無形資產(chǎn)                               1400

    實際工作中應注意的問題是，由于2001年末計提了無形資產(chǎn)減值準備，從謹慎性原則出發(fā)，必須從計提的次月起，按其賬面價值151200元和尚可使用年限9年重新計算2002年每月攤銷的無形資產(chǎn)費用，不可能與2001年每月的攤銷數(shù)額一致，2002年每月應攤銷的無形資產(chǎn)費用為1400元。

    2002年合計攤銷無形資產(chǎn)費用16800元，2002年末無形資產(chǎn)的攤余價值為145200元（162000－16800），賬面價值為134400元（145200－10800）。該項無形資產(chǎn)在2002年對會計報表的影響數(shù)只有攤銷無形資產(chǎn)費用16800元，影響利潤16800元。在申報2002年的所得稅時，由于稅法不考慮計提無形資產(chǎn)減值準備對無形資產(chǎn)攤銷的影響，應按該無形資產(chǎn)的歷史成本確定當年可扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用18000元（180000÷10），而不是會計確認的無形資產(chǎn)攤銷費用16800元，因此應調減應納稅所得額1200元。

    2003年會計處理及涉稅問題。

    2003年1月出售時會計處理：

    借：銀行存款           160000
        無形資產(chǎn)減值準備   10800
        貸：無形資產(chǎn)                    145200
            應交稅金———應交營業(yè)稅    8000
            應交稅金———應交城建稅    560
            其他應交款———教育費附加  240
            營業(yè)外收入                  16800

    雖然會計上當期確認的無形資產(chǎn)處置收益為17000元，但實際應為6000元（16800－10800），或者理解為處置收入160000元，處置成本145200元，處置稅金8800元（8000＋560＋240），實際處置收益為6000元。

    但從稅法的角度來看，無形資產(chǎn)處置的計稅成本為144000元（180000－18000－18000），處置收益為7200元（160000－144000－8800），而不是會計確認的處置成本為145600元（180000－18000－16800），處置收益為6000元（160000－145200－8800），處置收益相差1200元。

    在申報2003年的所得稅時，首先應調增應納稅所得額1200元（7200－6000），同時由于處置無形資產(chǎn)而轉銷的無形資產(chǎn)減值準備10800元，應調減應納稅所得額10800元，合計減少應納稅所得額9600元（10800－1200）。

    實際工作中應注意，對企業(yè)因計提減值準備后少攤銷的無形資產(chǎn)費用，應在當期直接作納稅調整，不能片面地理解為稅法確認的無形資產(chǎn)攤銷費用一定不能超過會計確認的無形資產(chǎn)費用，也不能作為時間性差異在處置無形資產(chǎn)時或攤銷年限結束后才允許企業(yè)扣除少攤銷的無形資產(chǎn)費用。