區(qū)分保留意見和否定意見
當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)對影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計(jì)意見的事項(xiàng)，降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能。
［事項(xiàng)1］華興公司2001年度凈利潤為16萬元，注冊會(huì)計(jì)師對其2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見審計(jì)報(bào)告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項(xiàng)目2001年度處于停建狀態(tài)，貴公司2001年度對上述項(xiàng)目利息資本化金額為895萬元�！�
［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會(huì)計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司2001年凈利潤僅為16萬元，但2001年度對處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為895萬元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司2001年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯(cuò)報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（1）涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)；（2）影響收益趨勢的錯(cuò)報(bào)；（3）可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；（4）不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。
［事項(xiàng)2］注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為500萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司2001年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2001年沒有計(jì)提折舊670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2001年12月24日發(fā)出的銷售給美國A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入650萬元。注冊會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見的類型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會(huì)計(jì)師對華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見的審計(jì)報(bào)告。
［分析］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：（1）金額重要但對整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大；（2）金額重要且廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊會(huì)計(jì)師對第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師對錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見的可能性越大。在該事項(xiàng)中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅會(huì)影響華興公司主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會(huì)影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見的可能性大。
謹(jǐn)慎選用無法表示意見
當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施了一定審計(jì)程序后，由于某些限制而使注冊會(huì)計(jì)師不能對某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，無法完成取證工作，進(jìn)而無法判斷應(yīng)當(dāng)使用的措辭或問題的歸屬時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊會(huì)計(jì)師往往不能區(qū)分保留意見和無法表示意見，常用無法表示意見代替其他審計(jì)意見。這不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也使社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生了懷疑。
［事項(xiàng)3］華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會(huì)計(jì)師對華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見審計(jì)報(bào)告，說明段表述如下：“如附注五所述，貴公司2000年對A公司投資2280萬元，占A公司股權(quán)比例33%.到2001年底，貴公司累計(jì)投資收益1940萬元，其中2001年列計(jì)1185萬元。但貴公司未提供A公司2000年和2001年的會(huì)計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實(shí)施審計(jì)，因而無法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益�！�
［分析］該事項(xiàng)中，注冊會(huì)計(jì)師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動(dòng)，進(jìn)而使得注冊會(huì)計(jì)師從整體上無法判斷華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性。因此注冊會(huì)計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該發(fā)表無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
［事項(xiàng)4］華興公司2001年度凈利潤－10967萬元，總資產(chǎn)111696萬元。注冊會(huì)計(jì)師對華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。說明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，（1）2001年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實(shí)際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－10188萬元，實(shí)際為－12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66起，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整�！�
［分析］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會(huì)計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項(xiàng)中，注冊會(huì)計(jì)師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（2）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通過向律師函證等程序，了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能僅僅披露了事。
嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)報(bào)告中的說明段的編制
注冊會(huì)計(jì)師編制說明段時(shí)常存在以下問題：（1）沒有盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說明的事項(xiàng)沒有說明； （2）謹(jǐn)慎過頭，把不該強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)加到強(qiáng)調(diào)說明段中；（3）用帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見或保留意見代替其他審計(jì)意見；（4）說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達(dá)意，不能使審計(jì)報(bào)告使用者掌握充分信息，容易引起審計(jì)報(bào)告使用者誤解。
［事項(xiàng)5］注冊會(huì)計(jì)師對華興公司2001年度的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無保留意見的審計(jì)報(bào)告（標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告），但華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注（二）中披露：“2001年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬元，截至2001年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額”。
［分析］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見時(shí)，如果為了有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告，需要對審計(jì)報(bào)告作一些補(bǔ)充說明，注冊會(huì)計(jì)師可以在意見段后面增加強(qiáng)調(diào)說明段，以提請會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師卻沒有在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)說明，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露華興公司涉及到無法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見段后增加強(qiáng)調(diào)說明段予以說明。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見。
［事項(xiàng)6］注冊會(huì)計(jì)師對2001年華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（3）出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（4）銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多�！�
［分析］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊會(huì)計(jì)師往往不能很好處理以下情況：（1）八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提；（2）未決訴訟；（3）大額逾期借款；（4）持續(xù)經(jīng)營能力；（5）重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備；（6）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易；（7）資產(chǎn)重組；（8）利用其他注冊會(huì)計(jì)師、前任注冊會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ�；�?）補(bǔ)貼收入；（10）非經(jīng)常性損益；（11）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（12）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。遇到這些事項(xiàng)時(shí)，有些注冊會(huì)計(jì)師無論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)說明段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對于重大事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊會(huì)計(jì)師沒有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)，這時(shí)才可發(fā)表保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。
前述事項(xiàng)中注冊會(huì)計(jì)師所強(qiáng)調(diào)說明段披露的四種情況，都屬于注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況。對于情況（1）和（4），如果注冊會(huì)計(jì)師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí)，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)說明段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會(huì)計(jì)師取證證實(shí)其對會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)說明段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
［事項(xiàng)7］華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表附注9.1披露：“公司為A公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬元。因A公司無力償還借款，法院判決由公司償還借款余額2500萬元，并于2001年10月21日強(qiáng)制執(zhí)行1500萬元，其余1000萬元尚未支付�！弊詴�(huì)計(jì)師對華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“此外，在審計(jì)過程中，我們還注意到：截至2001年12月31日止，貴公司對外擔(dān)保損失金額達(dá)1500萬元，未作賬務(wù)處理。詳見貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表注釋9.1.”
［分析］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎既是注冊會(huì)計(jì)師必備的品質(zhì)，又是注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊會(huì)計(jì)師以謹(jǐn)慎為借口推卸自身應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，把應(yīng)當(dāng)查證清楚且可以確認(rèn)的事項(xiàng)僅僅放在意見段后面的強(qiáng)調(diào)說明段，可能會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道如何使用這些信息，造成會(huì)計(jì)信息披露的混亂。如該事項(xiàng)中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，華興公司應(yīng)該對最有可能發(fā)生的損失估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。但華興公司沒有對此進(jìn)行估計(jì)并做會(huì)計(jì)處理。對于這種情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司進(jìn)行調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。但注冊會(huì)計(jì)師卻把這種事項(xiàng)僅僅在審計(jì)報(bào)告意見段后的強(qiáng)調(diào)說明段披露，這就沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的責(zé)任。
［事項(xiàng)8］注冊會(huì)計(jì)師對2001年華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“如附注八（1）所述，貴公司從2001年起改變了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法。”
［分析］審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)給信息使用者傳遞真實(shí)、充分、及時(shí)的信息，因此，注冊會(huì)計(jì)師在編制說明段時(shí)，不僅要把值得說明的事實(shí)披露出來，還應(yīng)當(dāng)披露其涉及金額及其被審計(jì)單位不調(diào)整時(shí)對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響金額。該事項(xiàng)中注冊會(huì)計(jì)師沒有充分披露計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法的改變及其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，信息披露不充分。
［事項(xiàng)9］注冊會(huì)計(jì)師對華興公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)說明段披露：“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評�！�
［分析］注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中雖然沒有責(zé)任對期初余額專門發(fā)表意見，但如上期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)過其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)與前任注冊會(huì)計(jì)師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成對期初余額的審計(jì)結(jié)論，并確定其對本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，就不應(yīng)在意見段之后的強(qiáng)調(diào)說明段中提及前任注冊會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會(huì)計(jì)師。如期初余額對本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。此事項(xiàng)中，注冊會(huì)計(jì)師說明對本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評，不僅沒有盡到披露職責(zé)，也容易被社會(huì)公眾誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會(huì)計(jì)師。
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