租賃準(zhǔn)則中穩(wěn)健性原則的運用

    財政部2001年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）在會計核算上充分借鑒國際慣例，恰當(dāng)?shù)剡\用了會計的一般原則，而其中穩(wěn)健性原則的運用顯得尤為明顯和重要，本文就此作以下探討。

    一、在會計確認(rèn)和計量方面的運用

    1.在租賃的分類上。同一項租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營租賃這兩種不同的處理方式下，對企業(yè)財務(wù)的影響有顯著差異。一般認(rèn)為，經(jīng)營租賃無需資本化處理，與融資租賃相比有剛顯的表外融資效果，可以美化企業(yè)的財務(wù)狀況，所以企業(yè)的經(jīng)營者更偏好于經(jīng)營租賃。正因為如此，從穩(wěn)健性原則考慮，目前國際會計準(zhǔn)則委員會正在研究不再將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，而是全部按目前融資租賃的辦法進(jìn)行核算。我國的會計準(zhǔn)則遵循目前的國際慣例，在融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分上采用實質(zhì)重于形式的原則，如果租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，無論法律形式如何，均應(yīng)確認(rèn)為融資租賃�？梢�，我國租賃準(zhǔn)則的分類在體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則的同時，也體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    2.在融資租入資產(chǎn)的價值計量上。租賃準(zhǔn)則第8條規(guī)定：“在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為末確認(rèn)融資費用�！睋�(jù)此，承租人應(yīng)將租入的資產(chǎn)視為自有資產(chǎn)，同時將未來的付款義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，這體現(xiàn)了會計一般原則中的謹(jǐn)慎性原則。在融資租賃時承租人在租賃期內(nèi)支付的最低租賃付款額實際由兩部分組成：一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關(guān)的報酬而支付的代價（租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額的現(xiàn)值），類似于購買資產(chǎn)時支付的價款，屬于租賃開始日的資本性支出；另一部分是由于占用出租人的資金而支付的利息費用，屬于各期的收益性支出。

    國際上對租賃資產(chǎn)的入賬價值采用最低租賃付款額的現(xiàn)值和其公允價值（我國是賬面價值）孰低的做法，正是考慮到最低租賃付款額由資本性和收益性兩種不同性質(zhì)的支出構(gòu)成，避免了租賃資產(chǎn)賬面價值的虛增，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    二、在租賃會計處理中的運用

    1.在融資租入資產(chǎn)的折舊計提年限上。租賃準(zhǔn)則第13條規(guī)定：“計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與白有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊�！备鶕�(jù)這一規(guī)定，如果承租人僅租賃期內(nèi)擁有使用權(quán)，租賃期屆滿后承租人不能再從此項資產(chǎn)中受益，則只能在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊，這樣才能符合配比原則和穩(wěn)健性原則的要求，同時也是遵循國際慣例的做法。

    2.初始直接費用的會計處理。租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人（出租人）發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。”該項規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定的承租人初始直接費用予以資本化的處理不同，主要考慮到我國目前初始直接費用的項目和發(fā)生地點往往難有規(guī)律可循，如果予以資本化，可能會成為調(diào)整資產(chǎn)總額、高估資產(chǎn)的手段。同時，初始直接費用直接確認(rèn)為當(dāng)期費用，改變了我國企業(yè)過去將初始直接費用逐年分?jǐn)傉{(diào)增利潤的做法。

    3.未實現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偂Ｗ赓U準(zhǔn)則第22條規(guī)定：“未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。”融資租賃的實質(zhì)是出租人向承租人提供貸款以賺取收益，因此出租人應(yīng)將應(yīng)收租賃款視為對其投資以及服務(wù)的補償和回報，作為本金回收和融資收入處理，在租賃期間內(nèi)任何時間的未收回貸款金額即為末收回租賃投資凈額。相應(yīng)地，各期的融資收入也應(yīng)按照未收回租賃投資凈額和租賃內(nèi)含利率來確定，而不是將未實現(xiàn)融資收益一次計入出租人收益，從而夸大本期業(yè)績，違背穩(wěn)健性原則的要求。

    4.租金逾期未能收回的會計處理。租賃準(zhǔn)則第24條規(guī)定：“超過一個租金支付期末收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。”該項會計處理并非國際上的通行做法，但從我國日前的實際情況來看，由于一些承租人的信用狀況不佳，承租人拖欠租金已成為制約租賃業(yè)發(fā)展的瓶頸之一，嚴(yán)重影響了出租人的資產(chǎn)質(zhì)量。準(zhǔn)則的該項規(guī)定嚴(yán)格按照穩(wěn)健性原則的要求來操作，可以大大提高出租人會計信息的質(zhì)量。

    5.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提。租賃準(zhǔn)則第25條規(guī)定：“出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備�！比缜八�述，我國目前承租人拖欠租金的現(xiàn)象時有發(fā)生，因此按穩(wěn)健性原則的要求，出租人應(yīng)對應(yīng)收融資租賃款計提壞賬準(zhǔn)備。由于對于逾期租金所含融資收入部分已根據(jù)穩(wěn)健性原則停止確認(rèn)，所以出租人只需對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上相當(dāng)于本金的部分）計提壞賬準(zhǔn)備。

    6.未擔(dān)保余值發(fā)生減值的會計處理。由于環(huán)境的變化，未擔(dān)保余值可能發(fā)生減值，我國充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則對未擔(dān)保余值發(fā)生減值情況的規(guī)定，指出：“如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不作任何調(diào)整。”未擔(dān)保余值減值時確認(rèn)損失，增加時不作調(diào)整，這也充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    7.售后租回?fù)p益的遞延。租賃準(zhǔn)則第36條規(guī)定：“如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費用的調(diào)整�！蓖瑫r第37條也規(guī)定：“如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)��！痹谑酆笞饣亟灰字�，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計算，因此資產(chǎn)的出售和租回應(yīng)視為同一筆業(yè)務(wù)。如果賣方（承租人）故意大幅度提高售價，就會產(chǎn)生巨額銷售收入，若此時售后租回?fù)p益當(dāng)期確認(rèn)，必然達(dá)到調(diào)高利潤、粉飾業(yè)績的目的，但以未來各期支付高額租金為代價。

    我國的租賃準(zhǔn)則按穩(wěn)健性原則的要求，認(rèn)為如果租回交易形成一項融資租賃，這種交易是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔(dān)保的一種方式。由于這個原因，把售價超過賬面價值的部分作為當(dāng)期收益處理是不恰當(dāng)?shù)�，超過部分應(yīng)予以遞延。如果租回交易形成一項經(jīng)營租賃，為了避免承租人操縱利潤，售價超過賬面價值的部分同樣也應(yīng)予以遞延。