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租賃準(zhǔn)則中穩(wěn)健性原則的運(yùn)用

2003-12-22 16:5 財(cái)會(huì)月刊 陳玲娣 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
    財(cái)政部2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》(以下簡(jiǎn)稱租賃準(zhǔn)則)在會(huì)計(jì)核算上充分借鑒國(guó)際慣例,恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了會(huì)計(jì)的一般原則,而其中穩(wěn)健性原則的運(yùn)用顯得尤為明顯和重要,本文就此作以下探討。

    一、在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的運(yùn)用

    1.在租賃的分類上。同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃這兩種不同的處理方式下,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響有顯著差異。一般認(rèn)為,經(jīng)營(yíng)租賃無(wú)需資本化處理,與融資租賃相比有剛顯的表外融資效果,可以美化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,所以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者更偏好于經(jīng)營(yíng)租賃。正因?yàn)槿绱,從穩(wěn)健性原則考慮,目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正在研究不再將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃,而是全部按目前融資租賃的辦法進(jìn)行核算。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循目前的國(guó)際慣例,在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分上采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則,如果租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,無(wú)論法律形式如何,均應(yīng)確認(rèn)為融資租賃?梢,我國(guó)租賃準(zhǔn)則的分類在體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則的同時(shí),也體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    2.在融資租入資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量上。租賃準(zhǔn)則第8條規(guī)定:“在租賃開始日,承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,并將兩者的差額記錄為末確認(rèn)融資費(fèi)用。”據(jù)此,承租人應(yīng)將租入的資產(chǎn)視為自有資產(chǎn),同時(shí)將未來(lái)的付款義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)一般原則中的謹(jǐn)慎性原則。在融資租賃時(shí)承租人在租賃期內(nèi)支付的最低租賃付款額實(shí)際由兩部分組成:一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關(guān)的報(bào)酬而支付的代價(jià)(租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值或最低租賃付款額的現(xiàn)值),類似于購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)款,屬于租賃開始日的資本性支出;另一部分是由于占用出租人的資金而支付的利息費(fèi)用,屬于各期的收益性支出。

    國(guó)際上對(duì)租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值采用最低租賃付款額的現(xiàn)值和其公允價(jià)值(我國(guó)是賬面價(jià)值)孰低的做法,正是考慮到最低租賃付款額由資本性和收益性兩種不同性質(zhì)的支出構(gòu)成,避免了租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增,體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    二、在租賃會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

    1.在融資租入資產(chǎn)的折舊計(jì)提年限上。租賃準(zhǔn)則第13條規(guī)定:“計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí),承租人應(yīng)采用與白有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊;無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊!备鶕(jù)這一規(guī)定,如果承租人僅租賃期內(nèi)擁有使用權(quán),租賃期屆滿后承租人不能再?gòu)拇隧?xiàng)資產(chǎn)中受益,則只能在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊,這樣才能符合配比原則和穩(wěn)健性原則的要求,同時(shí)也是遵循國(guó)際慣例的做法。

    2.初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。租賃準(zhǔn)則規(guī)定:“租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人(出租人)發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用,如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用!痹擁(xiàng)規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的承租人初始直接費(fèi)用予以資本化的處理不同,主要考慮到我國(guó)目前初始直接費(fèi)用的項(xiàng)目和發(fā)生地點(diǎn)往往難有規(guī)律可循,如果予以資本化,可能會(huì)成為調(diào)整資產(chǎn)總額、高估資產(chǎn)的手段。同時(shí),初始直接費(fèi)用直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,改變了我國(guó)企業(yè)過(guò)去將初始直接費(fèi)用逐年分?jǐn)傉{(diào)增利潤(rùn)的做法。

    3.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)。租賃準(zhǔn)則第22條規(guī)定:“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。”融資租賃的實(shí)質(zhì)是出租人向承租人提供貸款以賺取收益,因此出租人應(yīng)將應(yīng)收租賃款視為對(duì)其投資以及服務(wù)的補(bǔ)償和回報(bào),作為本金回收和融資收入處理,在租賃期間內(nèi)任何時(shí)間的未收回貸款金額即為末收回租賃投資凈額。相應(yīng)地,各期的融資收入也應(yīng)按照未收回租賃投資凈額和租賃內(nèi)含利率來(lái)確定,而不是將未實(shí)現(xiàn)融資收益一次計(jì)入出租人收益,從而夸大本期業(yè)績(jī),違背穩(wěn)健性原則的要求。

    4.租金逾期未能收回的會(huì)計(jì)處理。租賃準(zhǔn)則第24條規(guī)定:“超過(guò)一個(gè)租金支付期末收到的租金,應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入,其已確認(rèn)的融資收入,應(yīng)予沖回,轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí),將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入!痹擁(xiàng)會(huì)計(jì)處理并非國(guó)際上的通行做法,但從我國(guó)日前的實(shí)際情況來(lái)看,由于一些承租人的信用狀況不佳,承租人拖欠租金已成為制約租賃業(yè)發(fā)展的瓶頸之一,嚴(yán)重影響了出租人的資產(chǎn)質(zhì)量。準(zhǔn)則的該項(xiàng)規(guī)定嚴(yán)格按照穩(wěn)健性原則的要求來(lái)操作,可以大大提高出租人會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

    5.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。租賃準(zhǔn)則第25條規(guī)定:“出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況,以及租金的逾期期限等因素,分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性,對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備!比缜八觯覈(guó)目前承租人拖欠租金的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生,因此按穩(wěn)健性原則的要求,出租人應(yīng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。由于對(duì)于逾期租金所含融資收入部分已根據(jù)穩(wěn)健性原則停止確認(rèn),所以出租人只需對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上相當(dāng)于本金的部分)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

    6.未擔(dān)保余值發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理。由于環(huán)境的變化,未擔(dān)保余值可能發(fā)生減值,我國(guó)充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減值情況的規(guī)定,指出:“如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí),不作任何調(diào)整!蔽磽(dān)保余值減值時(shí)確認(rèn)損失,增加時(shí)不作調(diào)整,這也充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

    7.售后租回?fù)p益的遞延。租賃準(zhǔn)則第36條規(guī)定:“如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)予遞延,并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整!蓖瑫r(shí)第37條也規(guī)定:“如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)予遞延,并在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)!痹谑酆笞饣亟灰字,資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的,一般以一攬子方式談判和計(jì)算,因此資產(chǎn)的出售和租回應(yīng)視為同一筆業(yè)務(wù)。如果賣方(承租人)故意大幅度提高售價(jià),就會(huì)產(chǎn)生巨額銷售收入,若此時(shí)售后租回?fù)p益當(dāng)期確認(rèn),必然達(dá)到調(diào)高利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)的目的,但以未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)。

    我國(guó)的租賃準(zhǔn)則按穩(wěn)健性原則的要求,認(rèn)為如果租回交易形成一項(xiàng)融資租賃,這種交易是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔(dān)保的一種方式。由于這個(gè)原因,把售價(jià)超過(guò)賬面價(jià)值的部分作為當(dāng)期收益處理是不恰當(dāng)?shù),超過(guò)部分應(yīng)予以遞延。如果租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃,為了避免承租人操縱利潤(rùn),售價(jià)超過(guò)賬面價(jià)值的部分同樣也應(yīng)予以遞延。