一般認(rèn)為，我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現(xiàn)主體觀的思想。就合并報(bào)表方法而言，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》未明確規(guī)定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，只是規(guī)定“子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之間單列一類，以總額反映”，并規(guī)定“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。事實(shí)上，《企業(yè)合并報(bào)表暫行規(guī)定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認(rèn)為根據(jù)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成以及我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的特點(diǎn)等實(shí)際情況，新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則應(yīng)以主體觀為主。

　　1.從國(guó)際上看，按照所有者觀所設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭到學(xué)術(shù)界的批評(píng)，主體觀已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體理論。

　　2.從我國(guó)實(shí)際情況看，由于傳統(tǒng)企業(yè)制度的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有明顯分離，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者間的其他財(cái)產(chǎn)并沒有什么實(shí)質(zhì)性區(qū)別。因此，強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)觀顯得比較適用?，F(xiàn)代企業(yè)制度與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，最根本的變化是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的明確分離，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)終極財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離，而法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)成為真正獨(dú)立于其終極所有者的主體?，F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與會(huì)計(jì)理論的主體假設(shè)相吻合。

　　3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息，而且合并會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。我國(guó)目前基于母公司觀所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本方法也應(yīng)與國(guó)際主流理論接軌，以主體觀為主。

　　4.從控制的實(shí)質(zhì)來看，控制一個(gè)企業(yè)就是控制了該企業(yè)全部資產(chǎn)的運(yùn)用。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會(huì)計(jì)概念，其本身不是一個(gè)法律實(shí)體。判斷幾個(gè)企業(yè)是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)準(zhǔn)就是看他們之間存不存在控制的關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在就應(yīng)納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對(duì)不可分割的子公司（或合營(yíng)企業(yè)）的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本和費(fèi)用等根據(jù)股權(quán)比例進(jìn)行分割，難以理解其經(jīng)濟(jì)意義。

　　5.從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，所有者觀下的比例合并只承認(rèn)母公司股權(quán)比例那部分的增值和商譽(yù)；母公司觀雖然確認(rèn)少數(shù)股權(quán)及其損益，但是母公司那部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東那部分資產(chǎn)采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，因而采用的是雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；主體觀對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，滿足對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要?？梢哉f，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。

　　6.從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對(duì)企業(yè)承擔(dān)了無限責(zé)任，二是法人實(shí)體沒有對(duì)所有者的資本做到保值增值，三是只承認(rèn)所有者的利益未承認(rèn)法人實(shí)體的利益導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)思想來解決這些現(xiàn)實(shí)問題。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為我國(guó)制定合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)以主體觀為指導(dǎo)，并以完全合并法為基礎(chǔ)，在合并報(bào)表中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)披露，并對(duì)非控制股權(quán)進(jìn)行必要的報(bào)告。