依照《會計法》的規(guī)定，為促進各單位內(nèi)部會計控制制度建設(shè)，加強內(nèi)部會計監(jiān)督，維護市場經(jīng)濟秩序，財政部于2001年發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），在《規(guī)范》中明確提出，單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部會計控制的監(jiān)督檢查，由專門機構(gòu)或指定專門人員具體負責(zé)內(nèi)部會計控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內(nèi)部會計控制的貫徹實施。本文擬對內(nèi)部會計控制的評價與測試問題談?wù)勼w會。

　　一、評價內(nèi)部會計控制的原則

　　所謂內(nèi)部會計控制，是一個單位為了保護其資產(chǎn)的安全和完整，保證其經(jīng)營活動符合國家法律、法規(guī)和規(guī)章的要求，提高經(jīng)營管理效率，防止舞弊，控制風(fēng)險等目的，而在單位內(nèi)部采取的一系列相互聯(lián)系、相互制約的制度、措施和方法的總稱。從《規(guī)范》規(guī)定的內(nèi)部會計控制的目標和內(nèi)容看，其本質(zhì)是一個內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。它不僅包括單位管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟活動的各種方式與方法，也包括審核、分析各種信息資料及報告的程序和步驟，還包括對單位經(jīng)營活動進行綜合計劃、控制和評價的基本要求與制度。由此可見，內(nèi)部會計控制在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中具有重要的作用，為了保證其有效實施，必須研究和重視內(nèi)部會計控制的評價和測試問題。

　　筆者認為，在對單位內(nèi)部會計控制制度進行評價時，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：

　　1.健全性原則。從《規(guī)范》規(guī)定的內(nèi)部會計控制的目標和內(nèi)容看，它不僅包括單位管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟活動的各種方式與方法，也包括對人、財、物、信息等方面以及對供、產(chǎn)、銷、運、存等經(jīng)濟活動各環(huán)節(jié)的控制，還包括對單位經(jīng)濟活動進行計劃、預(yù)測、決策等管理職能的基本要求與制度。因此，內(nèi)部會計控制的目標應(yīng)使單位內(nèi)部的每個部門、人員、各項工作都在制度的控制之下，控制體系應(yīng)當(dāng)完整，各項控制措施銜接嚴密。

　　2.適用性原則。由于各單位在業(yè)務(wù)類型、管理組織、人員素質(zhì)等方面都具有不同的特點，因此，內(nèi)部會計控制制度的設(shè)計必須與單位實際情況相適應(yīng)，不能盲目照搬外界的控制模式和方法，使各單位的內(nèi)部會計控制制度既符合共同的、理想的控制標準，又符合自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，使其能夠產(chǎn)生足夠的、有效的控制力。

　　3.合法性原則。內(nèi)部會計控制的設(shè)置應(yīng)符合國家有關(guān)法律、法規(guī)，特別是《規(guī)范》的要求，有利于促進國家有關(guān)法律、制度的貫徹執(zhí)行。

　　4.協(xié)調(diào)性原則。內(nèi)部會計控制要求單位內(nèi)部各部門的具體目標處于最佳組合狀態(tài)，只有這樣，才能保證單位實現(xiàn)最佳的經(jīng)濟效益。為此，單位內(nèi)部各項工作的目標應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，否則，就會出現(xiàn)局部效益雖好但對總體可能產(chǎn)生負作用的情況。同時，各控制措施和手段所涉及的有關(guān)部門在工作中應(yīng)當(dāng)互相配合，而不能各自為政，使每個部門、人員的行動都要自覺地與單位總體目標保持一致。

　　5.經(jīng)濟性原則。內(nèi)部會計控制產(chǎn)生于加強經(jīng)濟管理與監(jiān)督的需要，其最終目的是為了提高經(jīng)濟效益。而采取一定的控制措施，必然要付出一定的代價。因此，實行每項控制措施所帶來的經(jīng)濟效益，必須大于這項控制措施的實施成本，不能片面地強調(diào)控制制度的完整性而設(shè)置過多的、不必要的控制點，使控制制度過分繁瑣復(fù)雜，既浪費財資和人力，又使制度難以執(zhí)行。

　　二、內(nèi)部會計控制評價的內(nèi)容

　　內(nèi)部會計控制評價的內(nèi)容，主要包括制度健全性的評價和制度有效性的評價兩個方面。

　　1.內(nèi)部會計控制制度健全的評價。內(nèi)部會計控制健全性的評價，是指企業(yè)內(nèi)部會計控制是否健全、完整，手續(xù)是否嚴密，措施和方法是否適當(dāng)有力等方面的評價。一般來說，健全的內(nèi)部會計控制，能預(yù)防錯誤和弊端的發(fā)生，即使發(fā)生了，也容易及時發(fā)覺和糾正。

　　對企業(yè)內(nèi)部會計控制健全性的評價一般包括以下具體內(nèi)容：①生產(chǎn)、經(jīng)營、管理部門是否健全，職、權(quán)、責(zé)是否明確，不相容職務(wù)是否有分工，分工能否起到應(yīng)有的相互制約作用；②會計信息及其他經(jīng)濟管理信息的報告制度是否健全，信息的產(chǎn)生及傳遞程序是否都有明確規(guī)定；③用來證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的憑證制度是否健全，有無以口頭傳達或不合規(guī)定的憑證替代合法記錄或手續(xù)憑證等情況；④各項業(yè)務(wù)活動的程序是否作了明確規(guī)定，有無清晰的流程圖交由有關(guān)人員嚴格執(zhí)行；⑤各個業(yè)務(wù)循環(huán)中的各關(guān)鍵控制點是否都有控制措施，各項控制措施是否切實可行，行之有效，并且經(jīng)濟合理；⑥對財產(chǎn)物資是否建立了安全保管保衛(wèi)制度，實行專人負責(zé)，建立保管崗位責(zé)任制，健全安全防護措施，實行定期盤點制度等；⑦員工是否具備了必要的知識水平和業(yè)務(wù)技能，有無經(jīng)常接受業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有無定期的職務(wù)輪換制度；⑧企業(yè)是否建立了嚴格的經(jīng)濟責(zé)任制和崗位責(zé)任制，責(zé)任是否明確，是否嚴格執(zhí)行了獎懲制度；⑨企業(yè)是否建立了內(nèi)部審計制度，對查錯防弊、改進管理、提高效益是否發(fā)揮了作用；⑩與以前的內(nèi)部控制制度評價結(jié)果相比，是否有較大的改進，評價結(jié)果指出的控制弱點，目前是否已經(jīng)加強。在對上述主要方面進行評價后，就能對單位內(nèi)部會計控制的健全性作出合理的判斷，從而明確哪些方面的內(nèi)部控制較為嚴密，哪些方面存在控制弱點，控制作用不明顯，或者根本沒有控制作用。這樣就可以有針對性地進行深入檢查，以確保內(nèi)部會計控制的貫徹實施。

　　2.內(nèi)部會計控制有效性的評價。內(nèi)部會計控制有效性的評價是在健全性評價的基礎(chǔ)上進行的。因為有了內(nèi)部會計控制制度，并不等于在實施中一定能達到預(yù)期的控制目的。如果工作人員有章不循、遵守不嚴，或由于素質(zhì)不高、經(jīng)驗欠缺等，都會不同程度的影響內(nèi)部會計控制的效果。所以，在評價內(nèi)部會計控制時，既要評價其健全性，又要評價其有效性。這樣才能真正實現(xiàn)控制目標。

　　三、內(nèi)部會計控制的測試

　　內(nèi)部會計控制的測試，就是檢查核實內(nèi)部會計控制制度的有效性，即查明制度執(zhí)行情況符合要求的程度，一般稱為符合性測試。

　　符合性測試的內(nèi)容包括兩個方面：一是業(yè)務(wù)程序測試，即選擇若干典型業(yè)務(wù)，根據(jù)它們的處理程序，檢查與該業(yè)務(wù)流程有關(guān)的各項控制措施是否都按規(guī)定發(fā)揮作用。如對工資業(yè)務(wù)的檢查測試，就應(yīng)從考勤記錄、工資標準、工資成本費用的分配及工資發(fā)放等工資處理的全過程逐步進行審核，以檢查其原始記錄、工資標準、成本核算、支付方式等各重要的控制環(huán)節(jié)是否都認真實施了應(yīng)有的控制措施，內(nèi)部會計控制是否發(fā)揮了應(yīng)有的控制作用；二是制度功能測試，即針對某項控制制度的某個控制環(huán)節(jié)，選擇不同時期同一類別的業(yè)務(wù)進行審查，查明該環(huán)節(jié)的控制措施是否自始至終地被貫徹執(zhí)行，是否按規(guī)定發(fā)揮了應(yīng)有的控制作用。如發(fā)放工資應(yīng)由編制工資表以外的人員執(zhí)行，若實際發(fā)放工資業(yè)務(wù)由編制工資表的人員來執(zhí)行，那么該項控制措施的控制功能就不健全。

　　符合性測試是一種屬性測試，即只對內(nèi)部會計控制的功能和效果進行定性評價。其測試的對象一般包括貨幣資金和財產(chǎn)物資的控制制度、供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)的控制制度、收入和成本費用以及往來款項的控制制度等。測試對象也可按照業(yè)務(wù)循環(huán)分為銷貨與收款循環(huán)、購置與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、倉儲與存貨循環(huán)、工薪與人事循環(huán)、融資與投資循環(huán)、貨幣資金使用與管理循環(huán)等。通過對內(nèi)部會計控制執(zhí)行情況的符合性測試，可據(jù)以確定經(jīng)濟活動及其有關(guān)數(shù)據(jù)的安全可靠程度。

　　符合性測試的具體方法，應(yīng)根據(jù)被測試控制制度的特點而靈活選用，主要有如下三種方法：一是檢查證據(jù)法，即檢查與該業(yè)務(wù)有關(guān)的憑證、賬簿和報表等一切可作為證據(jù)的資料，用以驗證與該業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部會計控制制度是否已認真執(zhí)行。如原始憑證的填制和取得，是否經(jīng)過必要的手續(xù)。二是驗證法，即按照單位內(nèi)部會計控制的規(guī)定，重新處理有關(guān)業(yè)務(wù)，以判明有關(guān)人員是否遵循了內(nèi)部會計控制的有關(guān)規(guī)定。三是實地觀察法，即現(xiàn)場實際觀測工作人員是否按會計控制的規(guī)定進行業(yè)務(wù)處理。如深入到倉庫觀察材料、產(chǎn)品出入庫的過程等。