摘要：內(nèi)部控制對于企業(yè)具有舉足輕重的作用，通過完善內(nèi)部控制促進(jìn)企業(yè)財務(wù)信息的真實完整，保全企業(yè)資產(chǎn)，保證企業(yè)遵守法律法規(guī)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)提高效益和效率。通過對國有大中型水利企業(yè)的實證研究，指出目前國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題以及問題存在的原因，并提出了完善企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議。

　　關(guān)鍵詞：國有大中型水利企業(yè),內(nèi)部控制,政策性負(fù)擔(dān)

　　一、引言

　　進(jìn)入21世紀(jì)，內(nèi)部控制逐漸成為國內(nèi)會計學(xué)家關(guān)注的重點問題。最近一個明顯的研究重點則是從公司治理和公司管理為切入點研究內(nèi)部控制，這些研究試圖解決以下問題：內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系，不同治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的效率，通過公司外部治理手段來克服內(nèi)部控制的局限性和完善內(nèi)部控制機(jī)制，公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)間的聯(lián)系與區(qū)別?，F(xiàn)有研究表明，內(nèi)部控制對于企業(yè)具有舉足輕重的作用，通過完善內(nèi)部控制，企業(yè)能促進(jìn)財務(wù)信息的真實完整，保全企業(yè)資產(chǎn)，保證企業(yè)遵守法律法規(guī)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的效益和效率。內(nèi)部控制與企業(yè)管理特別是法人治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，不同的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制的效率也不同。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制還存在很多問題，還需要進(jìn)一步加強內(nèi)部控制制度的建設(shè)。

　　二、企業(yè)內(nèi)部控制的演變

　　在現(xiàn)代，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)過了四個歷程，即20世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制，40年代末至70年代的內(nèi)部控制制度，70年代至90年代初的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，及90年代開始的內(nèi)部控制整體框架。

　　內(nèi)部控制綜合框架是由美國反對虛假財務(wù)報告委員會的發(fā)起組織委員會(coso)于1992年9月發(fā)布的，是對內(nèi)部控制較為全面的描述。報告對內(nèi)部控制定義為：“一種管理方法，由一個會計主體的董事會、管理部門和其他人員共同制定，旨在對企業(yè)經(jīng)營的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、執(zhí)行各種法規(guī)條例的合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。”報告認(rèn)為一個合適、有效的內(nèi)部控制綜合框架包括五個部分：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息勾通、檢查評估。

　　2004年10月，COSO在1992年報告的基礎(chǔ)上發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險管理框架，被稱為新COSO報告，新報告突出了企業(yè)的風(fēng)險管理，認(rèn)為風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，引入了風(fēng)險偏好和風(fēng)險文化，并將原報告中的風(fēng)險評估要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)四個要素，使原有的內(nèi)部控制五要素發(fā)展為九要素。

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部控制已逐漸為經(jīng)營者所重視，建立健全內(nèi)部控制制度逐漸成為企業(yè)加強經(jīng)營管理的內(nèi)在需要。同時，現(xiàn)代審計所采用的制度基礎(chǔ)審計方法成為企業(yè)加強內(nèi)部控制的外在壓力。而且，我國會計、審計理論工作者在借鑒西方已有的內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制進(jìn)行了有益的探索，又為內(nèi)部控制實務(wù)提供了理論指導(dǎo)。

　　總體來看，我國的內(nèi)部控制體系還不夠完整，沒有一個統(tǒng)一、權(quán)威的版本，內(nèi)容范圍也過于狹窄，原則性強而操作性差，仍處于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三要素組成。雖然最新的“審計風(fēng)險準(zhǔn)則”已初具整體框架雛形，但該準(zhǔn)則只是從審計的角度發(fā)布，無法作為指導(dǎo)企業(yè)設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制的直接依據(jù)。相反，美國的內(nèi)部控制整體框架無論在其理論性還是操作性方面都值得學(xué)習(xí)和借鑒。

　　三、我國國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題

　　運用內(nèi)部控制整體框架(即原COSO報告)，結(jié)合《內(nèi)部會計控制規(guī)范》相關(guān)內(nèi)容對五家國有大中型水利企業(yè)進(jìn)行評估和調(diào)查。

　　被調(diào)查的企業(yè)總資產(chǎn)超過1450億元，職工人數(shù)超過2．5萬人。業(yè)務(wù)以水力發(fā)電、工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勘測設(shè)計等為主。調(diào)查表明，企業(yè)在執(zhí)行《內(nèi)部會計控制規(guī)范》、貨幣資金控制、銷售業(yè)務(wù)控制、人力資源管理、對職工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比較好，但是企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在一些不容忽視的共性問題。

　　1．控制環(huán)境的問題

　　(1)法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

　　完善的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性保障。所調(diào)查的5家企業(yè)中，有一家企業(yè)未按規(guī)定建立法人治理結(jié)構(gòu)，其他四家企業(yè)雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但董事會中高管人員都占了較大的比重，而且都沒有獨立董事。只有兩家企業(yè)認(rèn)為自己的董事會能充分發(fā)揮職能。

　　(2)企業(yè)文化不健全

　　在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度，必然會成為人們行為規(guī)范，得到很好的貫徹執(zhí)行，會有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。調(diào)查顯示，五家企業(yè)中有一家企業(yè)尚未建立企業(yè)文化，其他企業(yè)雖然建立了企業(yè)文化，但也認(rèn)為企業(yè)文化對內(nèi)部控制并不能起到重要的作用，有一家企業(yè)還認(rèn)為自己的文化不能促進(jìn)企業(yè)的管理。

　　(3)對內(nèi)部控制還不能科學(xué)地理解有三家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，兩家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制重點在于加強內(nèi)部監(jiān)督，沒有一家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制能促進(jìn)企業(yè)的效率和效益，這說明企業(yè)對內(nèi)部控制的理解還停留在第二至第三階段，對內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識還很模糊。

　　2．控制活動的問題

　　(1)內(nèi)部控制管理不到位

　　五家企業(yè)都沒有設(shè)立獨立的內(nèi)控部門，沒有一家企業(yè)的內(nèi)部控制工作人員有權(quán)對企業(yè)內(nèi)部所有業(yè)務(wù)活動進(jìn)行全程監(jiān)督，其中三家企業(yè)只能根據(jù)授權(quán)有條件地對部分業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，有兩家企業(yè)的高層管理人員沒有受過內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)。這說明企業(yè)對內(nèi)部控制的重視程度還不夠，內(nèi)部控制管理的力度還有待加強。

　　(2)信用控制漏洞較多

　　調(diào)查顯示，在信用管理中，普遍存在授權(quán)程序不完整的問題，對客戶的超額度發(fā)貨五家企業(yè)都沒按嚴(yán)格的授權(quán)程序進(jìn)行；有的企業(yè)對客戶的壞賬核銷都沒有經(jīng)授權(quán)程序批準(zhǔn)，隨意性較大；還有的企業(yè)賒銷額度的調(diào)整沒有經(jīng)過嚴(yán)格的授權(quán)程序批準(zhǔn)；另外，只有一家企業(yè)定期對客戶進(jìn)行信用調(diào)查，也只有一家企業(yè)建立了完整的客戶信用檔案和不良客戶名單。

　　(3)投資控制比較薄弱

　　被調(diào)查的五家企業(yè)中，有三家企業(yè)對投資的處置沒有建立授權(quán)批準(zhǔn)制度，投資處置有一定的隨意性，容易導(dǎo)致資產(chǎn)的流失；有三家的企業(yè)負(fù)責(zé)人沒有對重大投資項目進(jìn)行追蹤問效，一家企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)有的投資項目總體報酬率低于銀行存款利率，說明企業(yè)對投資項目的效益關(guān)注不夠。

　　3．風(fēng)險評估與管理極為弱化

　　新COSO報告將企業(yè)的風(fēng)險管理放到了最重要的位置，并將風(fēng)險評估要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)四個要素。報告認(rèn)為，企業(yè)永遠(yuǎn)處于不確定的環(huán)境中，不確定既意味著風(fēng)險，也意味著機(jī)遇，加強風(fēng)險管理能幫助企業(yè)有效地處理不確定性，減少風(fēng)險，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)造價值的能力。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，我國國有大中型水利企業(yè)不注重風(fēng)險管理。企業(yè)都沒有設(shè)立風(fēng)險管理部門，只有一家企業(yè)由一位高層管理人員專門負(fù)責(zé)風(fēng)險管理，沒有一家企業(yè)對客戶信用、財務(wù)管理、采購、銷售、物流等管理活動定期進(jìn)行風(fēng)險評估。

　　4．信息與溝通不順暢

　　信息與溝通是內(nèi)部控制的一個重要要素，調(diào)查表明國有大中型水利企業(yè)的信息并沒有得到充分反饋，溝通也不及時。比如企業(yè)的退貨都沒有完整的記錄，有三家企業(yè)的信用管理部門沒有定期與財務(wù)、銷售、物流等部門交流客戶信用狀況，三家企業(yè)的呆滯存貨沒有及時反饋有關(guān)部門要求處理。從信息系統(tǒng)的使用來看，大多數(shù)企業(yè)都只使用了財務(wù)管理系統(tǒng)，沒有一家企業(yè)運用了投資和信用管理系統(tǒng)，使用銷售、采購、物流管理系統(tǒng)的也很少。

　　5．檢查與監(jiān)督的問題

　　調(diào)查顯示，各企業(yè)對檢查與監(jiān)督還比較重視，一般都設(shè)有獨立的內(nèi)部審計部門，并有計劃、有針對性地對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計檢查。但是調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計部門被賦予的職權(quán)有限，發(fā)現(xiàn)的一些問題并沒有得到及時有效的處理，特別是沒有一家企業(yè)在董事會下設(shè)立審計委員會或類似機(jī)構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，這使得內(nèi)部審計的力度大打折扣。另外，不管是企業(yè)的內(nèi)審還是聘請中介機(jī)構(gòu)開展的獨立審計，審計的內(nèi)容都沒有涉及對內(nèi)部控制本身的評價，這也大大降低了檢查監(jiān)督的效率。

　　四、問題產(chǎn)生的原因

　　會計學(xué)家馮均科的研究指出，公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率相對來說比較低：“我國相當(dāng)一部分國有企業(yè)，內(nèi)部控制處在初稚狀態(tài)，甚至流于形式……幾乎很少有企業(yè)自覺檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設(shè)法予以改進(jìn)”；朱榮恩等2004年通過對152家企業(yè)(其中國有企業(yè)112家)內(nèi)部會計控制應(yīng)用效果的實證研究也證明，從企業(yè)類型來看，國有企業(yè)的內(nèi)部會計控制比較薄弱。本調(diào)查雖然沒有參照對象，而且所取樣本較少，但由于調(diào)查的企業(yè)具有一定的代表性，所以有理由認(rèn)為國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制本身存在較大的問題。

　　1．技術(shù)層面的原因

　　(1)沒有針對具體的業(yè)務(wù)流程設(shè)計關(guān)鍵控制點明確的內(nèi)部控制制度COSO報告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，最關(guān)鍵的是要進(jìn)行全面的風(fēng)險評估，找出最可能發(fā)生風(fēng)險的環(huán)節(jié)，設(shè)置控制點。

　　(2)企業(yè)內(nèi)部控制的信息技術(shù)手段落后

　　被調(diào)查的企業(yè)都沒有建立信用管理系統(tǒng)和投資管理系統(tǒng)，大部分企業(yè)也沒有建立銷售、采購、物流等管理系統(tǒng)，對于授信額度、投資決策、折讓額度、資金預(yù)警等沒有適時控制手段，不能對物流、資金流進(jìn)行跟蹤控制，各個業(yè)務(wù)的信息也不能及時進(jìn)行溝通。技術(shù)手段的落后，讓內(nèi)部控制的效果大打折扣，同時也增加了人為主觀或客觀犯錯的可能。

　　(3)國家沒有建立健全相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范

　　閻達(dá)五在2OO1年指出“盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢，會計控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動搖”，但是認(rèn)為內(nèi)部控制就是會計控制的思想也是錯誤的。事實上國外自20世紀(jì)80年代末開始就逐步放棄了內(nèi)部會計控制的提法，原因就是因為僅靠會計控制難以達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　(4)我國的大部分注冊會計師缺乏對內(nèi)部控制進(jìn)行評審的專業(yè)知識有學(xué)者認(rèn)為注冊會計師難以幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制的原因是注冊會計師受專業(yè)限制，難以開展有效的內(nèi)部控制審核。

　　2．思想意識層面的原因

　　(1)忽視企業(yè)文化建設(shè)

　　2003年3月18日，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)布財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的征求意見稿，提出內(nèi)部控制缺陷分為設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷，其中設(shè)計缺陷是技術(shù)性問題，執(zhí)行缺陷則主要是因為企業(yè)文化的不健全。我國的國有大中型企業(yè)更多地停留在用剛性制度進(jìn)行內(nèi)部控制的階段，而沒有意識到企業(yè)文化與內(nèi)部控制的密切關(guān)系。調(diào)查顯示，只有一家水利企業(yè)把企業(yè)文化作為完善內(nèi)部控制的重要因素。在企業(yè)文化的建設(shè)中，計劃經(jīng)濟(jì)意識、官本位意識、封閉經(jīng)營意識、“貴義賤利”意識、輕視管理意識等還不同程度地存在于人們的頭腦中，阻礙了企業(yè)文化的發(fā)展。

　　(2)管理理念不能完全適應(yīng)內(nèi)部控制制度建設(shè)

　　一般而言，內(nèi)部控制制度主要是由管理者來進(jìn)行設(shè)計，管理當(dāng)局的管理理念，比如管理者的個人管理風(fēng)格、對待風(fēng)險的態(tài)度和控制風(fēng)險的方法、對會計報表所持的態(tài)度等會對內(nèi)部控制起到很大的影響作用。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國有大中型水利企業(yè)的管理者普遍缺乏風(fēng)險意識，管理上主觀隨意性較大，長官意識較強，缺乏規(guī)范性和嚴(yán)肅性。特別是被調(diào)查的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人都有行政級別，而且級別都很高，這使得管理者管理風(fēng)格上也趨向行政行為，對市場的經(jīng)營缺乏風(fēng)險意識。

　　3．制度層面的原因

　　鑒于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重要關(guān)系，對制度層面原因的研究也從法人治理人手。法人治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的一種產(chǎn)權(quán)制度，這種制度確定了企業(yè)相關(guān)者如何分配企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。法人治理結(jié)構(gòu)中最為核心的也就是剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的安排，也就是說企業(yè)相關(guān)方包括股東、董事會、經(jīng)理、員工以及外部相關(guān)者如債權(quán)人、國家等如何分配剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)。

　　會計學(xué)家?guī)缀跻恢抡J(rèn)為董事會制度是法人治理結(jié)構(gòu)的核心，同時又是內(nèi)部控制的核心。研究卻發(fā)現(xiàn)，盡管從規(guī)范的角度看，完善的董事會制度能促進(jìn)企業(yè)加強內(nèi)部控制，但對國有企業(yè)實證的研究卻幾乎找不到很完善的董事會。對國有大中型水利企業(yè)的調(diào)查也證實了這一點。現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)應(yīng)該統(tǒng)一，如果兩者不統(tǒng)一，控制權(quán)就成為一種“廉價投票權(quán)”，因為享有控制權(quán)的人并不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，也就不太可能通過內(nèi)部控制約束自己的行為。

　　所以，國有大中型企業(yè)的董事會由于先天不足不可能成為內(nèi)部控制的核心。又由于信息不對稱等因素，國有大中型企業(yè)內(nèi)部控制的重點應(yīng)轉(zhuǎn)到經(jīng)營層。至于沒有設(shè)立董事會的國有企業(yè)，更應(yīng)以經(jīng)營者為內(nèi)部控制的核心。

　　馮均科把經(jīng)營者缺乏動力加強內(nèi)部控制歸因于“政府缺乏一套有效的激勵機(jī)制使經(jīng)營者獲得一定剩余索取權(quán)”，并指出：“當(dāng)其認(rèn)識到一切企業(yè)財產(chǎn)流失與自己利益息息相關(guān)時，他就具有強化企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的積極性。”據(jù)國務(wù)院發(fā)展研究中心、國家統(tǒng)計局等部門前段時間針對3539位企業(yè)高管的調(diào)查，92．9％的國有企業(yè)的高管認(rèn)為自己的責(zé)任與風(fēng)險沒有得到合理的報酬，74．3％的人認(rèn)為最有效的激勵因素是“與業(yè)績掛鉤的高收入”。由于報酬較低，而且與企業(yè)收益不相關(guān)聯(lián)，所以國有企業(yè)的經(jīng)營者職務(wù)消費、用國有資產(chǎn)為自己謀私利等現(xiàn)象非常嚴(yán)重，代理成本非常之高，實證研究證明中國國有企業(yè)的代理成本相當(dāng)于60％-70％的利潤潛力，即現(xiàn)存的國有企業(yè)體制下代理成本使企業(yè)效率只達(dá)到30-40％。如果內(nèi)部控制制度很規(guī)范，就會給經(jīng)營者職務(wù)消費、牟取私利制造障礙。所以經(jīng)營者并不情愿去健全內(nèi)部控制制度。

　　要讓高管獲得剩余索取權(quán)，一個前提條件就是企業(yè)的剩余收益能得到準(zhǔn)確、科學(xué)的計量。我國國有企業(yè)在實踐中忽視剩余計量規(guī)則，是因為國有企業(yè)特別是大中型企業(yè)的剩余收益難以計量導(dǎo)致了難以確定科學(xué)的剩余計量規(guī)則，而國有大中型企業(yè)剩余收益難以計量的原因，則是其普遍承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫在2004年將政策性負(fù)擔(dān)分為兩方面：一是戰(zhàn)略性政策負(fù)擔(dān)，即在傳統(tǒng)趕超戰(zhàn)略影響下投資于不具備優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)所形成的負(fù)擔(dān)；二是社會性政策負(fù)擔(dān)，即國有企業(yè)承擔(dān)過多的冗員、工人福利及社會公益性事業(yè)等社會職能。國有大中型水利企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)就更加明顯了，幾乎任何一個水利樞紐工程都同時承擔(dān)了大量的社會公益性事業(yè)，如防洪等。國家對于這些負(fù)擔(dān)往往會給予一些政策上的優(yōu)惠，比如壟斷、特許甚至財政補貼等。國有大中型水利企業(yè)一個明顯的政策優(yōu)惠就是價格壟斷，企業(yè)一旦出現(xiàn)虧損，國家可以通過調(diào)整價格(電價、取費標(biāo)準(zhǔn)等)來予以扶持。正是由于這些政策性負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致國有大中型企業(yè)的預(yù)算約束軟化。國有企業(yè)預(yù)算軟約束使得企業(yè)的剩余收益變得難以計量。因而不應(yīng)該取得剩余索取權(quán)。企業(yè)經(jīng)營者最終的報酬只能是由國家與經(jīng)營者反復(fù)博弈后通過完全合約來確定，而不是通過不完全合約的剩余權(quán)利來分配。

　　綜上所述，對國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因分析的邏輯是：國有大中型企業(yè)由于董事會的先天性缺陷，內(nèi)部控制的核心在經(jīng)營者；經(jīng)營者由于擁有剩余控制權(quán)而沒有剩余索取權(quán)，因而有弱化內(nèi)部控制從而利用剩余控制權(quán)為自己謀利的動機(jī)；經(jīng)營者不能得到剩余索取權(quán)，是因為國有大中型企業(yè)包括水利企業(yè)承擔(dān)了大量的政策性負(fù)擔(dān)從而導(dǎo)致剩余收益既無關(guān)緊要也難以計量。最后結(jié)論非常簡單：國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因是其承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)。

　　五、完善國有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議

　　1．從企業(yè)的角度來看，應(yīng)該標(biāo)本兼治，以本為主

　　技術(shù)層面的問題是標(biāo)，制度層面的問題是本。思想意識層面的問題歸根到底也是由制度原因引起的，因為管理者沒有動力去完善內(nèi)部控制，而管理者的行為、風(fēng)格對企業(yè)文化的影響非常重大，所以企業(yè)難以形成自覺維護(hù)并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度的企業(yè)文化。從規(guī)范的角度來講，徹底消除國有大中型水利企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)是最優(yōu)解，因為這樣能科學(xué)地計量企業(yè)剩余收益，從而能給經(jīng)營管理者相應(yīng)的剩余索取權(quán)，讓其具備完善內(nèi)部控制的內(nèi)在動力。但是，國有企業(yè)的性質(zhì)與定位決定了其必須承擔(dān)一部分社會職能，也就決定了其政策性負(fù)擔(dān)不可能完全消除，比如國有大中型水利企業(yè)的冗員等問題也許可以剔除，但防洪等社會公益性事業(yè)卻是無法消除的，所以我們只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負(fù)擔(dān)科學(xué)地量化，進(jìn)而硬化企業(yè)的預(yù)算，這樣也能達(dá)到相同效果。當(dāng)然，政策性負(fù)擔(dān)的量化也是一個難題，但通過努力已取得了一些進(jìn)展，至少對國有大中型水利企業(yè)而言，公益性事業(yè)的補償已提上了議事日程。在目前還不能做到科學(xué)量化的前提下，治標(biāo)就成了重要的手段。通過聘請專門機(jī)構(gòu)如國外著名會計中介機(jī)構(gòu)設(shè)計內(nèi)部控制制度、完善企業(yè)的信息系統(tǒng)、有意識地培養(yǎng)與內(nèi)部控制相協(xié)調(diào)的企業(yè)文化和管理理念等，也可以促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制。

　　2．從外圍環(huán)境來看，應(yīng)從兩個方面為企業(yè)完善內(nèi)部控制創(chuàng)造外部條件

　　一方面國家應(yīng)建立一套完整、科學(xué)的強制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。1992年COSO報告提出的內(nèi)部控制整體框架成為美國公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，也作為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的標(biāo)準(zhǔn)，最近美國通過的《薩班斯一奧克斯得法案》又對財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價作了強制性規(guī)定。另一方面要加大培育中介市場，造就合格的注冊會計師隊伍。注冊會計師開展內(nèi)部控制的獨立審核，對企業(yè)加強內(nèi)部控制有積極的推動意義。

　　六、結(jié)束語

　　要完善國有大中型水利企業(yè)的內(nèi)部控制，最根本的是要剝離其政策性負(fù)擔(dān)或?qū)⒄咝载?fù)擔(dān)科學(xué)量化，以硬化其預(yù)算，科學(xué)計量企業(yè)剩余收益，進(jìn)而促使企業(yè)經(jīng)營者剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對應(yīng)，讓其有強化內(nèi)部控制的內(nèi)在動力。當(dāng)然，在目前制度變遷尚存在困難的實際情況下，解決技術(shù)層面的問題也很重要，通過企業(yè)內(nèi)部加強信息系統(tǒng)建設(shè)和設(shè)計關(guān)鍵控制點明確的內(nèi)部控制制度，通過政府制訂科學(xué)的、強制性內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系和加強注冊會計師隊伍的建設(shè)，也能極大地促進(jìn)企業(yè)加強內(nèi)部控制。