【摘要】2008年是我國改革開放30年，也是財務會計改革發(fā)展的30年，30年中我國企業(yè)的業(yè)績評價經(jīng)歷了不斷發(fā)展完善的過程。文章通過對我國企業(yè)業(yè)績評價演變過程的回顧，指出了當前存在的問題并進行了展望。

　　【關鍵詞】企業(yè)業(yè)績；評價體系；發(fā)展階段；回顧與展望

　　從1978年黨的十一屆三中全會開始，中國的改革開放已經(jīng)歷經(jīng)了30年的時間。我國的經(jīng)濟體制從高度集中的計劃經(jīng)濟到有計劃的商品經(jīng)濟、計劃經(jīng)濟為主市場經(jīng)濟為輔、計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟相結(jié)合，直到今天的社會主義市場經(jīng)濟，基本完成了從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)換。與此相適應，財務會計改革也經(jīng)歷了與國際會計準則的接軌、協(xié)調(diào)、趨同到等效的發(fā)展過程。作為財務會計重要組成部分的企業(yè)業(yè)績評價也歷經(jīng)了不同的演變過程。本文從我國企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展階段、現(xiàn)行企業(yè)業(yè)績評價體系存在的問題及未來趨勢的展望三個方面進行闡述。

　　一、我國企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展階段

　　我國對企業(yè)業(yè)績評價的研究探索經(jīng)歷了曲折的發(fā)展進程，隨著經(jīng)濟體制的變化及國有企業(yè)的改革而逐漸走向成熟，大致經(jīng)歷了以下幾個階段。

　　（一）實物量考核階段（20世紀70年代）

　　此階段屬于計劃經(jīng)濟時期，企業(yè)以實物量考核為核心。 國有企業(yè)基本沒有經(jīng)營自主權， 只是作為國家經(jīng)濟管理部門的派生機構(gòu)而存在的經(jīng)濟單位。在此情況下，政府評價考核企業(yè)業(yè)績采用的方法是對照指令性生產(chǎn)計劃，以“產(chǎn)品產(chǎn)量”、“企業(yè)產(chǎn)值”為核心內(nèi)容。這一評價方法在當時對提高企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)能力、緩解物資供應緊張局面、建立較為完善的工業(yè)體系和鞏固國有經(jīng)濟的主導地位等方面起了極大的推動作用。但這種以實物產(chǎn)量為主的企業(yè)考核方式，導致國有企業(yè)嚴重缺乏效率，許多企業(yè)為了提高本企業(yè)的地位，擴大經(jīng)營者本人的業(yè)績，都有一種總量擴張的沖動，千方百計地爭資金、爭項目、爭資源，不計成本、重復建設，技術創(chuàng)新更是無從談起。

　?。ǘ┊a(chǎn)值和利潤為主的評價階段（20世紀80年代）

　　此階段國有企業(yè)改革經(jīng)歷了1979—1982年的放權讓利，1983—1986年的利改稅，1986—1991年的承包經(jīng)營責任制。改革開放后的放權讓利時期，國有企業(yè)考核評價以產(chǎn)值和利潤考核為主要內(nèi)容。改革開放以后，國有企業(yè)自主權擴大，市場化程度提高，初步擁有了獨立的商品生產(chǎn)者地位。這一時期對國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核管理還沒有完全擯棄行政管理和計劃控制，但已開始認識到企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展是諸多因素所決定的，單一指標考核方法已不再適應轉(zhuǎn)軌過程中的國有企業(yè)管理，綜合考核指標體系開始為各方面所接受。1982年國家經(jīng)貿(mào)委、國家計委等六部委制定了主要包括總產(chǎn)值和增長率、上繳利潤和增長率、產(chǎn)值利稅率和增長率、產(chǎn)品質(zhì)量穩(wěn)定提高率、銷售收入利潤率和增長率等在內(nèi)的16項主要經(jīng)濟效益指標，作為考核企業(yè)的主要依據(jù)，同時規(guī)定從中選擇10項指標進行考核。具體考核辦法為綜合記分卡，即通過報告期指標與基期指標逐一對比，判斷企業(yè)經(jīng)營改善、持平與退步情況，然后進行打分，計算企業(yè)經(jīng)濟效益的動態(tài)發(fā)展指數(shù)。這種方法避免了單一指標的片面性，并解決了從總體上評價反映經(jīng)濟效益的各方面因素的問題。但這種方法也存在明顯的缺點：一是沒有將考核指標按照重要性程度進行劃分；二是只是簡單地進行歷史對比，容易導致“鞭打快牛”的現(xiàn)象，越是基礎差的企業(yè)越是容易得高分。所以，這種方法到20世紀80年代后期被淘汰。

　　20世紀80年代后期，承包制成為深化國有企業(yè)改革的主要形式，但這種嘗試并沒有解決國家作為所有者在充分信息條件下，對國有企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績進行全面考核評價的問題，反而是企業(yè)經(jīng)營者利用經(jīng)營自主權不斷侵犯所有者的權益。為克服承包制的弊端，1988年國家統(tǒng)計局、國家計委、財政部和中國人民銀行曾聯(lián)合發(fā)布了勞動生產(chǎn)率、銷售利潤率、資金利稅率等八項考核指標，但由于沒有制定綜合評價方法，這8項指標并沒有在企業(yè)考核工作中得到貫徹執(zhí)行，因為對絕大多數(shù)實行承包制的企業(yè)主要還是考核企業(yè)承包計劃的完成情況。與此同時，這一時期所采用的單純以實現(xiàn)利潤或上繳利稅為考核內(nèi)容的考核方法，客觀上誘導了國有企業(yè)經(jīng)營行為的短期化。企業(yè)為完成業(yè)績即實現(xiàn)利潤或上繳利稅，不惜將大量損失和壞賬長期掛賬，使得國有企業(yè)不良資產(chǎn)比例連年上升，經(jīng)營潛虧逐年擴大。這種不健全的考核方法是導致20世紀80年代后期絕大多數(shù)國有企業(yè)包袱越背越重，不同程度地陷入經(jīng)營困境的重要原因。

　　（三）以投資報酬率為核心的企業(yè)業(yè)績評價階段（20世紀90年代）

　　20世紀90年代以后是現(xiàn)代企業(yè)制度建設時期。此階段以財政部頒布的《企業(yè)財務通則》為起點，中國開始探索建立以投資報酬率為核心的企業(yè)業(yè)績評價方法體系。在總結(jié)了承包制的經(jīng)驗與教訓后，中央提出要將經(jīng)濟工作的重點轉(zhuǎn)移到調(diào)整結(jié)構(gòu)和提高經(jīng)濟效益上來，在工業(yè)企業(yè)的考核上要淡化產(chǎn)量指標，強化效益指標。1992年，國家計委等有關部門提出了工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟效益考核指標體系，具體包括產(chǎn)品銷售率、資金利稅率、成本費用利潤率、全員勞動生產(chǎn)率、流動資金周轉(zhuǎn)率、凈產(chǎn)值率6項指標。1993年黨的十四屆三中全會明確提出中國經(jīng)濟體制改革目標是建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，國有企業(yè)改革方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。為適應現(xiàn)代企業(yè)制度建設的需要，推動政企分開，1995年財政部公布了一套包括銷售利潤率、總資產(chǎn)報酬率、資本收益率、保值增值率、資產(chǎn)負債率、流動比率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、社會貢獻率、社會積累率10項指標的企業(yè)經(jīng)濟效益評價指標體系，并給每項指標賦予不同的權重，以行業(yè)評分值為標準進行評分。1997年國家統(tǒng)計局會同國家計委、國家經(jīng)貿(mào)委根據(jù)新的形勢，對1992年頒布的工業(yè)經(jīng)濟效益評價體系進行了調(diào)整，將原來的6項指標調(diào)整為總資產(chǎn)貢獻率、資本保值增值率、資產(chǎn)負債率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、成本費用利潤率、全員勞動生產(chǎn)率和產(chǎn)品銷售率等7項指標，指標權數(shù)也進行了重新分配，評價標準按照前四年的全國平均值確定。

　　這兩套系統(tǒng)都是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核評價辦法的巨大進步，對糾正片面追求發(fā)展速度、忽視經(jīng)濟效益的現(xiàn)象具有十分重要的意義。但是它們也存在著相似的局限性：一是評價體系缺乏反映企業(yè)成長性的指標，不能引導企業(yè)避免短期行為；二是評價標準劃分太粗，降低了評價實踐的適應性，這導致了兩套體系在實踐中都沒有得到廣泛的應用。

　　（四）國有資本金績效評價體系階段（20世紀90年代末—現(xiàn)在）

　　本階段以《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細則》的頒布為標志。 隨著市場經(jīng)濟體制的逐步完善，政府管理職能和企業(yè)監(jiān)管機制都發(fā)生了根本改變，為適應這種要求，財政部經(jīng)過反復研究和測試，到1997年底，初步形成了以凈資產(chǎn)收益率為核心指標、由12項計量指標構(gòu)成的企業(yè)效績評價體系框架。1998年，效績評價指標體系中又增加了定性評價因素，使指標體系由原來的12項發(fā)展為38項，形成了以基本指標為主導、以修正指標為補充與專家評議指標相結(jié)合的三個層次的立體評價指標體系。在評價方法上，根據(jù)多目標規(guī)劃和非確定性決策的原理，引入了功效系數(shù)法和綜合分析判斷法，評價反映影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的計量與非計量性因素， 使評價結(jié)果能真實反映企業(yè)的實際水平。1999年，財政部會同國家經(jīng)貿(mào)委、人事部和國家計委聯(lián)合頒布了《國有資本金效績評價規(guī)則》及其操作細則，重點評價國有企業(yè)財務效益、資產(chǎn)運營、償債能力和發(fā)展能力四個方面內(nèi)容，全面反映企業(yè)的經(jīng)濟效益和經(jīng)營者的業(yè)績。由基本指標、修正指標和專家評議指標三個層次、32項指標構(gòu)成，初步形成了財務指標與非財務指標相結(jié)合的企業(yè)績效評價指標體系。這標志著新型企業(yè)效績評價體系和評價制度在中國的初步建立。2002年3月，財政部等有關部門頒布了《企業(yè)效績評價操作細則（修改）》。其評價指標由反映企業(yè)財務效益、資產(chǎn)營運、償債能力和發(fā)展能力四方面內(nèi)容的基本指標、修正指標和評議指標三個層次共28項指標構(gòu)成。

　　二、我國現(xiàn)行企業(yè)業(yè)績評價體系存在的問題

　　我國的企業(yè)業(yè)績評價體系經(jīng)歷了以上四個階段的發(fā)展，已經(jīng)有了長足的進步，然而與發(fā)達國家相比，與經(jīng)濟發(fā)展的需要和社會進步相比，還存在許多問題。

　　（一）偏重財務指標，使企業(yè)注重眼前利益而忽視長遠利益，容易產(chǎn)生短期經(jīng)營行為和利潤操縱行為

　　現(xiàn)有的業(yè)績評價指標體系總體上仍然是建立在傳統(tǒng)的財務數(shù)據(jù)基礎之上的，雖然近年來設置了非財務指標，但占的比重較小，而且都是評議指標，沒有給出計量方法，主觀隨意性較強。這種只注重財務要素和反映企業(yè)財務結(jié)果的指標體系， 不利于對企業(yè)創(chuàng)新能力、核心競爭力、自然環(huán)境適應能力等方面的評價，影響企業(yè)長期健康發(fā)展。

　　財務指標在評價中存在以下幾個方面的局限性：

　　1.財務指標評價系統(tǒng)過分重視取得和維護短期財務結(jié)果，助長了企業(yè)管理者急功近利思想和短期行為?，F(xiàn)有的業(yè)績評價體系中，利潤是一個非常重要的評價指標，企業(yè)的經(jīng)營者必須集中精力提高季度和年度的盈利數(shù)字，因此更加關注的是企業(yè)短期的盈利能力。為了追求較高的會計賬面利潤，管理者很可能利用他們手中擁有的經(jīng)營權來作出使企業(yè)的短期利潤增加，但長期利益受損的經(jīng)營決策，即經(jīng)營決策中的短期行為。追求短期目標如通過削減研究與開發(fā)經(jīng)費、廣告經(jīng)費和機器維修來增加當年利潤等，都明顯地損害了企業(yè)的長遠利益。評價體系中利潤成分越高，企業(yè)的短期行為就可能越發(fā)膨脹，因為會計利潤只能反映過去的事實而無法充分顯示企業(yè)的未來潛力。

　　2.弱化財務指標的監(jiān)控作用。財務指標大多以會計數(shù)據(jù)為基礎，這樣，會計數(shù)據(jù)在反映企業(yè)真實經(jīng)營活動過程中存在的那些不足均會帶入財務指標當中，從而導致財務指標“監(jiān)控”作用的弱化。因為不同的會計政策選擇、不同的應計項目調(diào)整，會產(chǎn)生不同的會計盈余數(shù)字。也許一些財務指標通過仔細的調(diào)整，可消除會計信息中存在的扭曲，但是，這將導致指標本身趨于復雜。而指標越復雜，就越難被人們理解和接受，指標的導向作用和監(jiān)控作用就越低。

　　3.容易導致利潤操縱行為。特別是僅以少數(shù)財務指標作為考核標準時，更容易被操縱。由于業(yè)績考核往往是制定報酬、決定聘任、提升與否等契約的依據(jù)，為了實現(xiàn)其經(jīng)濟和政治目標，經(jīng)理有進行盈余管理和利潤操縱的動機，并通過選擇會計政策或通過關聯(lián)交易來粉飾報表美化財務績效。

　　4.財務指標評價系統(tǒng)講述的是過去的事情，用其來指導和評價信息時代的企業(yè)顯得捉襟見肘。因為信息時代的企業(yè)要投資于顧客、供應商、員工、工藝、技術和革新以完成創(chuàng)造未來價值的任務，這使得企業(yè)績效評價中不可計量的、不確定的因素越來越多，經(jīng)營行為和企業(yè)價值之間的關系也越來越復雜，單純的財務指標評價難以涵蓋企業(yè)經(jīng)營的方方面面。財務指標在上述幾個方面存在的缺陷，恰恰是非財務指標所欲彌補的。非財務指標可以不受會計信息局限性的影響，以用來評價各種經(jīng)營行為，而同時又避免財務指標進行貨幣化計量時存在的困難。它還可以對現(xiàn)有經(jīng)營行為進行直接的“描述”，從而使它能夠包含現(xiàn)時財務指標沒有包含的、卻能在未來財務指標上反映的企業(yè)價值信息。

　?。ǘ┤狈χR與智力資本方面的評價指標

　　現(xiàn)行的企業(yè)業(yè)績評價體系未考慮人力資本對企業(yè)發(fā)展的作用，缺乏知識與智力資產(chǎn)方面的評價指標，是現(xiàn)有的財務績效評價指標體系的一大缺陷。在信息時代，知識和智力在企業(yè)的競爭優(yōu)勢和核心競爭力的形成與保持中，以及在企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)上發(fā)揮著日益重要的作用。微軟公司的有形資產(chǎn)與公司價值之間的巨大差額，不能不說是知識與智力資產(chǎn)發(fā)揮的作用所致。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識與智力資本對企業(yè)發(fā)展的重要性愈來愈明顯，衡量企業(yè)知識和智力資本價值的指標更將成為企業(yè)財務分析的重要內(nèi)容。因此，傳統(tǒng)的財務績效評價指標體系缺乏對知識與智力資本績效的評價指標， 是不健全的績效評價指標體系。

　　（三）對企業(yè)技術創(chuàng)新重視不夠

　　創(chuàng)新是一個企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的第一位因素，也是主要的推動力。創(chuàng)新可使企業(yè)的資源配置更趨合理，產(chǎn)生更好的整體效益，使企業(yè)在優(yōu)勢的基礎上謀求更大發(fā)展。企業(yè)的創(chuàng)新活力是企業(yè)保持持久競爭優(yōu)勢的動力源泉。它主要包括產(chǎn)品的創(chuàng)新和工藝的創(chuàng)新等。雖然現(xiàn)行的評價指標包括有技術投入比率和發(fā)展創(chuàng)新能力兩個指標來反映科技投入和創(chuàng)新能力，但它們只是作為輔助指標和評議指標，而且指標考核的內(nèi)容不具體、不明確。這會使企業(yè)不重視技術的改造和更新，不舍得進行研發(fā)投入，從而影響企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展能力。

　?。ㄋ模]有充分考慮環(huán)境保護等企業(yè)社會責任

　　當前，全球環(huán)境問題日益成為人們關注的焦點，環(huán)境污染、全球變暖、酸雨、土地荒漠化、資源匱乏、臭氧層空洞等諸多問題成為困擾現(xiàn)代文明的一大頑疾。這些問題在全球范圍內(nèi)已經(jīng)得到了各國的共同關注與重視。而引起以上問題的最根本原因都直接或間接地與企業(yè)有一定關系，甚至是直接關系。在治理和保護人類生存環(huán)境方面企業(yè)肩負著不可推卸的責任?，F(xiàn)行業(yè)績評價只是從投資者、債權人、經(jīng)營者的角度進行評價，殊不知企業(yè)業(yè)績評價的主體不僅有資產(chǎn)所有者、經(jīng)營者，還包括政府部門、員工、消費者等其他相關利益主體。忽視其他利益相關者的要求，不反映他們對利益分享的情況和滿意度，不利于評價企業(yè)社會責任的履行情況和構(gòu)建和諧社會的需要，也不利于滿足不同評價主體的信息需求。

　　三、對我國企業(yè)業(yè)績評價體系的展望

　　（一）評價主體的多元化

　　我國目前的企業(yè)績效評價主要在于滿足股東、 債權人和管理者的需要，只偏重對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的衡量。實際上，公司的所有者不僅包括物質(zhì)資本所有者——股東和債權人， 而且包括人力資本所有者——勞動者， 并且隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步，人力資本的作用越來越重要。另一方面，公司的責任增加了：公司運營不僅影響到所有者利益，而且影響到其他利益相關者的利益，如顧客、供應商、當?shù)厣鐓^(qū)居民、政府等等。企業(yè)目標不再是僅僅追求股東利益最大化，而是利益相關者綜合利益最大化（麻曉艷，2007）。隨著社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展，業(yè)績評價主體必然多元化，這是趨勢。

　?。ǘ┰u價客體的全面化

　　現(xiàn)階段我國企業(yè)業(yè)績評價的客體主要以國有企業(yè)和上市公司為主，大多數(shù)企業(yè)并沒有納入業(yè)績評價系統(tǒng)中，這不能不說是一種遺憾。既然所有的企業(yè)都是社會經(jīng)濟的細胞，它們的業(yè)績會對我國的經(jīng)濟、環(huán)境、社會等產(chǎn)生重要的影響，對其經(jīng)營業(yè)績績效進行評價也就理所應當。

　?。ㄈ┰u價內(nèi)容的多維化

　　企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營除依賴其直接經(jīng)濟資源的配置外，還必須依賴人力資源、社會資源、生態(tài)資源的最優(yōu)配置，如：人的體力、腦力、情感、動機、道德等人力資源，良好的社會風氣、和諧的企業(yè)關系、豐富的社會文化、道德風尚、倫理觀念、誠信協(xié)作等社會資源，自然資源、環(huán)境等生態(tài)資源等等，都在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起著極其重要的作用，甚至是決定性作用。因此，企業(yè)資本由傳統(tǒng)的一維資本（財務資本）向多維資本（財務資本、智力資本、社會資本、生態(tài)資本）轉(zhuǎn)變（麻曉艷，2007）。

　　1.關注非財務指標

　　財務業(yè)績與非財務業(yè)績都是企業(yè)總體業(yè)績不可或缺的組成部分。越來越多的企業(yè)意識到，業(yè)績評價除了要關注企業(yè)內(nèi)部管理水平及生產(chǎn)率的提高外，還應充分關注客戶滿意程度、企業(yè)產(chǎn)品市場占有率、技術創(chuàng)新與產(chǎn)品創(chuàng)新、員工滿意程度等非財務因素?？蛻魧用?、職員層面和技術創(chuàng)新層面等指標，更能反映出企業(yè)的發(fā)展后勁，具有一定的預示性作用，可以有效地彌補財務指標易導致企業(yè)短期行為的缺陷。

　　2.注重對知識和智力資本等無形資產(chǎn)的評價

　　智力資本是企業(yè)在價值創(chuàng)造過程中借以獲取超額收益、取得持續(xù)競爭優(yōu)勢的各種知識資源的有機綜合體。智力資本是解釋企業(yè)市場價值與賬面價值巨大差異的原因。隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)的核心利潤源已經(jīng)發(fā)生了實質(zhì)性的變化。它從以實物型資產(chǎn)為主，演變?yōu)橐越鹑?財務型資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為主。這些無形資產(chǎn)實質(zhì)上就是企業(yè)內(nèi)部知識的積累以及智力資本的體現(xiàn)（魏繼華、宗剛，2007）。智力資本等無形資產(chǎn)的不可替代的作用，將使企業(yè)更加重視對知識及智力資本的評價。

　　3.重視創(chuàng)新業(yè)績的評價

　　新時期經(jīng)濟發(fā)展的核心特征就是創(chuàng)新，創(chuàng)新是企業(yè)核心競爭力形成與保持的關鍵因素，而核心競爭力是企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標的法寶。企業(yè)只有重視技術創(chuàng)新能力，并將技術創(chuàng)新轉(zhuǎn)化為核心競爭能力，才能在激烈的市場競爭中不斷擴大市場占有率，為企業(yè)帶來長遠的業(yè)績效益。因此，創(chuàng)新業(yè)績的評價將逐漸成為業(yè)績評價的一項重要內(nèi)容。

　　4.注重綠色績效評價

　　企業(yè)的生存和發(fā)展是以生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)為支撐的。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論，為謀求永續(xù)發(fā)展，企業(yè)應采用保護環(huán)境的生產(chǎn)方法，努力實施既可滿足消費者的需要，又可合理使用自然資源和能源的方式。資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎。在人們的環(huán)保意識越來越強的今天，生態(tài)環(huán)境因素在企業(yè)業(yè)績評價體系中必將占有一席之地，綠色績效評價將成為企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展趨勢。

　　5.關注社會責任業(yè)績的評價

　　社會責任是企業(yè)為改善利益相關者的生活質(zhì)量而貢獻于可持續(xù)發(fā)展的一種承諾，社會責任已經(jīng)成為對企業(yè)“高標準、嚴要求”的公認指標。目前我國企業(yè)無論是在國內(nèi)市場還是在國際市場上都顯著地感受到提高企業(yè)社會績效的壓力和動力。一方面，在開拓國際市場時，沒有社會績效意識的企業(yè)將處于不利的競爭地位；另一方面，跨國公司來到中國之初就一直強調(diào)要致力成為“企業(yè)公民”，并積極建立與政府、社會公眾等利益相關者的良好關系（趙喜倉、周蔓）。所有這些都表明，整個社會和企業(yè)會越來越重視企業(yè)社會責任業(yè)績的評價。

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