【摘要】德國國內(nèi)法將合伙企業(yè)視為納稅虛體，在其雙邊稅收協(xié)定中，與一些締約伙伴制定了有關(guān)合伙企業(yè)的特別規(guī)則，規(guī)定合伙企業(yè)具有完全協(xié)定資格或部分協(xié)定資格，能夠享受協(xié)定優(yōu)惠。這種特別規(guī)則有其優(yōu)點(diǎn)，如避免行政管理上的困難、避免雙重征稅、緩和來源稅減免問題；但也有缺點(diǎn)，如可能和國內(nèi)法規(guī)定相矛盾。

　　【關(guān)鍵詞】合伙企業(yè)；稅收協(xié)定；特別規(guī)則；協(xié)定資格．

　　在涉及合伙企業(yè)所得的跨國課稅中，確定其是否具有協(xié)定資格，對解決重復(fù)征稅或者不征稅具有十分重要的意義?？v觀世界各國法律規(guī)定，對合伙企業(yè)的分類基本上可以歸入三種不同的體系。第一種是“德國法體系”，它將合伙企業(yè)視為納稅虛體，稅收結(jié)果由投資合伙企業(yè)的合伙人自身承擔(dān)。主要有澳大利亞、德國、美國、芬蘭、加拿大、盧森堡、荷蘭、挪威、奧地利、波蘭、瑞士、瑞典、土耳其、大不列顛、冰島。中國在新的合伙企業(yè)法中也明確規(guī)定合伙企業(yè)所得由合伙人承擔(dān)個(gè)人所得稅。第二種是“羅馬法體系”，合伙企業(yè)在稅收意義上和公司處于同樣的地位，即將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅主體。如西班牙、巴西、哥斯達(dá)黎加、厄瓜多爾、危地馬拉、巴拿馬、烏拉圭、委內(nèi)瑞拉、比利時(shí)。但不包括法國和意大利。法國屬于一種混合體系，合伙企業(yè)在民法上被看作法人，如果它沒有被確定為按公司課稅的話，在稅法上則適用“納稅虛體原則”；意大利將國內(nèi)的合伙企業(yè)視為納稅虛體，而將外國的合伙企業(yè)視為公司，即納稅實(shí)體。第三種是“英美法體系”，稅收結(jié)果主要由合伙人承擔(dān)，但合伙企業(yè)應(yīng)按照法律規(guī)定或者自由選擇像公司一樣對資金進(jìn)行組織安排。因此，當(dāng)涉及到合伙企業(yè)的跨國課稅時(shí)，有的國家會(huì)認(rèn)為合伙企業(yè)具有協(xié)定資格，能享受協(xié)定保護(hù)，而有的國家則認(rèn)為合伙企業(yè)沒有協(xié)定資格，不能享受協(xié)定保護(hù)。這樣就會(huì)產(chǎn)生一些分歧，導(dǎo)致對合伙企業(yè)的雙重征稅或者不征稅。本文將主要針對德國稅收協(xié)定中的特別規(guī)則加以介紹和粗略分析。

　　在德國的協(xié)定實(shí)踐中，往往通過在協(xié)定中制訂特別的協(xié)定規(guī)則來解決合伙企業(yè)的分類沖突，規(guī)定對合伙企業(yè)的協(xié)定資格的認(rèn)可并不依賴其在稅收上的待遇，主要有部分協(xié)定資格和完全協(xié)定資格兩種。這些規(guī)則可以在德國和比利時(shí)、芬蘭、冰島、意大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班牙、匈牙利以及美國的雙邊稅收協(xié)定中找到。

　　一、規(guī)定合伙企業(yè)具有部分的協(xié)定資格

　　部分的協(xié)定資格有兩種類型：一種涉及確定的納稅客體，即僅與確定的所得有關(guān)；另一種涉及特定的人的范疇，即僅與確定的主體有關(guān)。部分的課稅在此是指，協(xié)定資格僅部分有效，或者針對確定的人，如屬于合伙企業(yè)坐落國居民的合伙人群體，或者針對確定的納稅客體，如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)。部分的協(xié)定資格的合伙企業(yè)的權(quán)利限于，對分?jǐn)偟狡渥鋰用窈匣锶松砩系乃眠m用協(xié)定保護(hù)。通過這種居民身份的虛構(gòu)，使得OECD范本第4條第1款對合伙企業(yè)權(quán)利主體特征的要求完全或者部分取消，以便可以對來源國主張協(xié)定保護(hù)。

　　(一)締約雙方都將合伙企業(yè)視為納稅虛體

　　1989年美國—德國雙邊稅收協(xié)定中，原則上合伙企業(yè)被包括在“人”這個(gè)概念之中。第4條第1款對合伙企業(yè)的部分的協(xié)定資格進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)該規(guī)定，如果合伙人是合伙企業(yè)坐落國、設(shè)立國或者具有經(jīng)營管理活動(dòng)國家的居民合伙人，且有關(guān)所得由該合伙人納稅，合伙企業(yè)就具有協(xié)定資格。一個(gè)在美國被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，在來源于德國的有關(guān)所得上，協(xié)定保護(hù)的所得部分僅涉及到美國的居民合伙人。如果在美國沒有居民合伙人，協(xié)定資格就完全取消。因此在第三國的居民合伙人不能得到協(xié)定保護(hù)，這時(shí)來源稅的減輕范圍和沒有這種特別規(guī)定所產(chǎn)生的結(jié)果是一樣的。

　　1971年6月18日在德國與瑞士雙邊稅收協(xié)定的談判議定書中寫道：“根據(jù)締約國一方的法律設(shè)立的合伙企業(yè)(Offene Handesgesellschaft以下稱OHG；Kollektivgesellschaft；Kommanditgesellschaft以下稱KG)，它們在該國具有經(jīng)營管理，那么就可以主張協(xié)定第10～12條所規(guī)定的締約國另一方的減稅待遇，只要在首先提到的國家中的居民至少有權(quán)得到合伙企業(yè)利潤的3／4。”即對被視為納稅虛體的合伙企業(yè)也提供協(xié)定資格，從財(cái)政管理的角度看，在管理上就簡單化了。因而瑞士雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則可以被稱為“簡單化規(guī)則”，但不能誤認(rèn)為該規(guī)則具有很高的靈活性，因?yàn)樗鼉H限于單獨(dú)的分配規(guī)則，且并不導(dǎo)致帶來完全協(xié)定資格的問題。這種規(guī)則也僅對被視為虛體的合伙企業(yè)的消極所得提供保護(hù)，而積極所得則沒有協(xié)定保護(hù)。美國一德國1989年雙邊稅收協(xié)定第4條第1款b的特別規(guī)則也僅起一個(gè)簡化作用，協(xié)定資格僅轉(zhuǎn)讓給在合伙企業(yè)坐落國的居民合伙人，沒有這種特別規(guī)定，合伙人就不能根據(jù)自身的權(quán)利得到協(xié)定優(yōu)惠。此外，這種特別規(guī)則也僅減少在來源國所課的稅收，相反對合伙企業(yè)坐落國的稅收則并不起調(diào)整作用。如果合伙人是合伙企業(yè)坐落國的居民，則坐落國僅有扣除來源稅的義務(wù)。尤其要注意的是，僅當(dāng)至少有3／4的合伙人是合伙企業(yè)坐落國的居民時(shí)，合伙企業(yè)才能得到協(xié)定保護(hù)。所以這種特別規(guī)則僅具有較低的實(shí)質(zhì)法上的意義。而且因其明確將隱名合伙排除在外，這就導(dǎo)致不同形式的合伙企業(yè)之間的不同待遇。

　　1975年3月26日德國聯(lián)邦財(cái)政局(BMF)在瑞士的雙邊稅收協(xié)定的引言中解釋說，應(yīng)推行簡單化的規(guī)則，以便那些沒有退稅資格的合伙企業(yè)有可能在前述條件下對合伙人適用來源稅退款。所涉及的簡化并不以瑞士雙邊稅收協(xié)定中的合伙企業(yè)的協(xié)定資格為依據(jù)。它也適用于根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定沒有協(xié)定資格的合伙企業(yè)。通過簡化規(guī)則，在瑞士雙邊稅收協(xié)定第10～12條范圍內(nèi)的合伙企業(yè)可以為合伙人申請來源稅減免。

　　但這種特殊規(guī)則并不僅具有簡化作用，因?yàn)樗鼘Ψ呛匣锲髽I(yè)坐落國的居民合伙人具有實(shí)際的作用。這些合伙人首先因這種規(guī)則而有權(quán)得到來源稅減免，否則的話，他們作為非協(xié)定資格人而不能得到瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的好處。如果合伙企業(yè)坐落國的居民合伙人至少承擔(dān)了75％的利潤的稅收，則根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第10～12條規(guī)定，該合伙企業(yè)就可以根據(jù)該特別規(guī)則對所得具有部分的協(xié)定資格，而并不取決于其余合伙人在哪里居住。在第三國的居民合伙人也從該特別規(guī)則中受益，他們被包括在瑞士雙邊稅收協(xié)定的適應(yīng)范圍之內(nèi)。

　　(二)締約雙方分別將合伙企業(yè)視為納稅虛體和納稅實(shí)體

　　德國一西班牙協(xié)定中的特別規(guī)則并沒有為合伙企業(yè)設(shè)置虛擬的居民身份，而是規(guī)定，德國或者西班牙合伙企業(yè)的全體合伙人應(yīng)被視為合伙企業(yè)在那兒有實(shí)際經(jīng)營管理場所的締約國的居民。因此，一個(gè)德國合伙企業(yè)的合伙人也能對來源于西班牙的所得根據(jù)西班牙的雙邊稅收協(xié)定要求來源稅減免，如果他是德國居民的話。所有合伙人都被包括在協(xié)定保護(hù)之中，而并不依賴于其是哪一國的居民，即也包括第三國的合伙人。西班牙協(xié)定第4條第4款僅限于西班牙雙邊稅收協(xié)定第5—22條所涉及的所得。也就是說，它在客體方面，僅限于分配規(guī)則范圍內(nèi)的所得類型，被視為部分的協(xié)定資格。相反，該規(guī)則也適用于西班牙的從德國獲得所得的合伙企業(yè)。但這種情況僅當(dāng)西班牙的合伙企業(yè)在德國不是公司稅的納稅主體，而僅是民法上的企業(yè)時(shí)才有意義。否則，根據(jù)西班牙雙邊稅收協(xié)定第1條以及第3條第1款和第4條第1款，西班牙的人合公司本來就被視為法人，要承擔(dān)無限的公司稅納稅義務(wù)，具有完整的協(xié)定資格。西班牙協(xié)定第4條第4款的規(guī)則實(shí)際上將德國的合伙企業(yè)和西班牙的合伙企業(yè)在締約國另一方獲得的所得同等對待。第4條第4款第2句對部分的協(xié)定資格作了限制：僅當(dāng)所得在合伙企業(yè)坐落國也要納稅時(shí)，來源國對所得的課稅權(quán)才受到限制；如果不屬于這種情況，則來源國可以不考慮雙邊稅收協(xié)定而進(jìn)行課稅。這特別針對第三國的居民合伙人，他們在虛擬的居住國，也就是合伙企業(yè)的坐落國從合伙企業(yè)獲得的所得不可課稅或者免稅。通過這種處理，最終能防止“協(xié)定濫用”。這同樣適用于葡萄牙的雙邊稅收協(xié)定，但葡萄牙協(xié)定規(guī)定，部分的協(xié)定資格也適用于股息。

　　另外，德國一利比里亞雙邊稅收協(xié)定議定書的第5條規(guī)定：“根據(jù)德國法成立的合伙企業(yè)作為聯(lián)邦德國的居民被認(rèn)為符合協(xié)定第6～22條的目的。”這說明對德國合伙企業(yè)適用的部分協(xié)定資格具有廣泛的客體，同時(shí)，合伙企業(yè)的協(xié)定保護(hù)也局限于分配規(guī)則。同樣，對來源稅而言，德國合伙企業(yè)和利比里亞的被視為納稅主體的且本來就具有協(xié)定資格的合伙企業(yè)同樣對待。有關(guān)客體的部分協(xié)定資格的例子還可以在德國一日本雙邊稅收協(xié)定第7條第7款中找到，但相互協(xié)商的協(xié)定資格僅涉及到合伙企業(yè)的企業(yè)利潤，因而實(shí)際上只有較低的適用范圍。

　　二、規(guī)定合伙企業(yè)具有完全的協(xié)定資格

　　如果合伙企業(yè)在兩個(gè)國家都被視為納稅實(shí)體，不需要獨(dú)特的雙邊稅收協(xié)定規(guī)則。兩個(gè)國家都承認(rèn)合伙企業(yè)具有協(xié)定主體，原則上和股份公司沒有區(qū)別。

　　(一)締約雙方將合伙企業(yè)視為納稅虛體

　　因德國國內(nèi)法并不將合伙企業(yè)視為法人，在德國稅法上，它們不是公司或居民公司。因此，僅合伙人——如果他是德國居民——有權(quán)在締約國另一方享受協(xié)定優(yōu)惠。但是，德國的協(xié)定政策是將合伙企業(yè)視為稅收協(xié)定意義上的居民。在德國的協(xié)定實(shí)踐中，往往與其締約國制訂其他的特別條款。德國—芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第3條第1款將合伙企業(yè)歸入到人的范疇。因?yàn)楸仨毷蔷喖s國一方的居民才具有協(xié)定資格。第4條第4款解釋說，如果合伙企業(yè)是根據(jù)締約國一方現(xiàn)行法律設(shè)立的話，那么它就是該國的居民。如果根據(jù)該規(guī)定合伙企業(yè)在兩個(gè)國家都是居民，那么在合伙企業(yè)實(shí)際上進(jìn)行企業(yè)管理活動(dòng)的締約國也被視為居民。因此，德國一芬蘭的雙邊稅收協(xié)定給合伙企業(yè)提供了完全的協(xié)定資格，盡管德國和芬蘭并不對合伙企業(yè)而是對合伙人課稅。在芬蘭雙邊稅收協(xié)定第6～22條的分配規(guī)則中課稅權(quán)的分配是針對作為居民的合伙企業(yè)的，而實(shí)際上的課稅卻是由合伙人承擔(dān)。這種自身的分類沖突在芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第一議定書中通過內(nèi)容廣泛的以個(gè)案為導(dǎo)向的規(guī)則來消除。例如，如果德國的居民A是芬蘭居民合伙企業(yè)P的合伙人，該合伙企業(yè)P在德國經(jīng)營儲(chǔ)蓄并獲得利息，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條，德國對該利息沒有課稅權(quán)，假如常設(shè)機(jī)構(gòu)保留不受到影響的話。從協(xié)定的角度看，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條第1款以及第3條第1款b和第3條第4款，該利息將支付給合伙企業(yè)；但芬蘭并不對該合伙企業(yè)課稅。此外對芬蘭而言也沒有課稅的聯(lián)系點(diǎn)，因?yàn)樵撍貌⒉晃挥诜姨m，其合伙人也不是芬蘭的居民。因而該利息在兩個(gè)國家都不納稅。但議定書規(guī)定，德國對該所得具有完全的課稅權(quán)。

　　根據(jù)德國一意大利的雙邊稅收協(xié)定，合伙企業(yè)被歸入到第3條第1款d意義上的“人的其他團(tuán)體”。因而協(xié)定保護(hù)的給予也必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)。這寫在該協(xié)定議定書的第2條：“合伙企業(yè)被視為第4條第1款意義上的締約國的居民，當(dāng)它根據(jù)該國法律成立或者其主要的事務(wù)活動(dòng)在該國進(jìn)行時(shí)。但是，第6～22條所規(guī)定的締約國另一方課稅權(quán)的限制僅適用于合伙企業(yè)在首先提及的國家具有應(yīng)課稅的所得或財(cái)產(chǎn)。”

　　當(dāng)合伙企業(yè)根據(jù)一國法律成立或者其主要的日常事務(wù)在該國完成，則合伙企業(yè)在締約國一方被視為居民。意大利雙邊稅收協(xié)定議定書第2條第2句試圖通過對協(xié)定資格提供保留來避免分類沖突，所得在居住國也可以課稅。但OECD拒絕在范本中采用此方法，盡管如此，德國還是堅(jiān)持其觀點(diǎn)并對范本第4條進(jìn)行了相關(guān)保留。在德國一中國雙邊稅收協(xié)定中，合伙企業(yè)也落入第3條第1款第2項(xiàng)的“人的其他團(tuán)體”之中。所以合伙企業(yè)要得到協(xié)定保護(hù)的話，必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)，但在議定書中沒有任何相關(guān)規(guī)定。

　　(二)締約雙方分別將合伙企業(yè)視為納稅虛體和納稅實(shí)體

　　一國將合伙企業(yè)視為納稅虛體，比如說德國將隱名合伙視為納稅虛體；而另一國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，比如說法國將隱名合伙視為協(xié)定法上的居民，則這種隱名合伙本身可以主張協(xié)定資格并享受完全的協(xié)定保護(hù)。從德國角度看，當(dāng)一個(gè)德國的合伙企業(yè)在另一國獲得所得且合伙企業(yè)在該國被視為納稅主體課稅時(shí)會(huì)產(chǎn)生這樣的情況：德國向另一國的合伙企業(yè)提供協(xié)定資格，相反德國的合伙企業(yè)在另一國卻不能獲得協(xié)定資格。這種不平衡在德國的一些雙邊稅收協(xié)定中(但還不是所有的國家)通過特別規(guī)則將合伙企業(yè)視為納稅主體來消除。例如在比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定中的第3條第1款第4項(xiàng)中，將“公司”明確定義為也包括德國法上的OHG和KG，這些合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的第3條第l款的人。德國的OHG和KG要獲得協(xié)定資格，仍然缺乏比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款所規(guī)定的居民標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)德國的OHG或者KG在德國擁有實(shí)際上的經(jīng)營管理，那么根據(jù)比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款，它們是居民，根據(jù)第1條，它們也具有協(xié)定資格。但在協(xié)定的適用范圍內(nèi)并不包括德國的Gesellschaft bttrgelichenRechts或者Stille Gesellschaft。雖然根據(jù)比利時(shí)法律合伙企業(yè)原則上是納稅主體，但對某些合伙企業(yè)形式仍然可以選擇納稅虛體來課稅。比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款規(guī)定這些合伙企業(yè)是居民因而也具有協(xié)定資格。

　　在德國一冰島的雙邊稅收協(xié)定中也包含有類似的規(guī)定，與德國一比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定相比，不僅包括德國的OHG和KG，而且擴(kuò)大到兩個(gè)國家的所有合伙企業(yè)。因此在冰島的雙邊稅收協(xié)定第3條第1款d將合伙企業(yè)定義為人，在第4條第4款被解釋為其經(jīng)營管理所在國的居民。但第4條第4款第2句仍然包含一個(gè)限制，根據(jù)第5～22條的分配規(guī)則，僅在合伙企業(yè)被視為居民的締約國對合伙企業(yè)的所得和財(cái)產(chǎn)的課稅適用。因此，要考慮，在締約國一方?jīng)]有對全部的所得課稅(因?yàn)樵诩{稅虛體原則的范圍內(nèi)納稅義務(wù)由合伙人承擔(dān))，當(dāng)其是事務(wù)管理國以外的居民時(shí)，該有限的納稅義務(wù)僅由合伙人承擔(dān)；如果一個(gè)德國的合伙企業(yè)從冰島獲得所得，但其合伙人不是德國的居民，該所得也不屬于合伙企業(yè)在德國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么合伙人在德國對該所得就沒有納稅義務(wù)。根據(jù)冰島雙邊稅收協(xié)定第4條第4款第2項(xiàng)對該所得就不會(huì)考慮給予協(xié)定保護(hù)。

　　三、對合伙企業(yè)特別規(guī)則的評價(jià)

　　在OECD 1999年專門針對合伙企業(yè)的報(bào)告中，對采用特別規(guī)則的可能性進(jìn)行了研究，認(rèn)為被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在特定的前提下可以享受協(xié)定保護(hù)。也有很多學(xué)者贊成以特別規(guī)則這個(gè)例外來規(guī)定合伙企業(yè)的協(xié)定資格。這種特別規(guī)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，避免行政管理上的麻煩。因?yàn)槊總€(gè)合伙人要向來源國證明其協(xié)定資格或者居民身份，當(dāng)大量的合伙人居住在不同的國家時(shí)，就顯得特別困難。其次，當(dāng)一國將合伙企業(yè)視為納稅虛體而另一國將其視為納稅實(shí)體時(shí)，避免對協(xié)定相反的適用。再次，將合伙企業(yè)作為雙邊稅收協(xié)定中獨(dú)立的企業(yè)單位，這樣對股份公司和合伙企業(yè)就能一視同仁。最后，締約國一方將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而其他方將其視為納稅虛體，但堅(jiān)持互惠待遇時(shí)也可以制定這些條款。當(dāng)所得將有必要在設(shè)立國納稅而沒有課稅時(shí)，就會(huì)規(guī)定，協(xié)定優(yōu)惠不會(huì)導(dǎo)致雙重不征稅或減少來源國的稅收。

　　但這種特別規(guī)則也有缺點(diǎn)：

　　首先，當(dāng)來源國必須確定一種所得是否實(shí)際上屬于合伙企業(yè)設(shè)立國的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生困難。如果該所得屬于第三國，例如避稅國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么來源國的稅負(fù)就沒有必要與坐落國相符。

　　其次，如果來源國對來源稅進(jìn)行減免，而僅部分合伙人能享受協(xié)定資格時(shí)，就不清楚應(yīng)如何來計(jì)算，這尤其出現(xiàn)在部分的協(xié)定資格的情況中，這種部分的協(xié)定資格是基于合伙企業(yè)僅在來源稅減免的范圍享有協(xié)定資格，如合伙企業(yè)坐落國的居民合伙人，因而在第三國的居民合伙人就被排除在協(xié)定保護(hù)之外。

　　再次，導(dǎo)致協(xié)定的濫用。在第三國居住的合伙人也可以通過設(shè)立一個(gè)合伙企業(yè)享受協(xié)定保護(hù)，盡管根據(jù)雙邊稅收協(xié)定沒有特別規(guī)則，他不能主張來源稅減免。但在特別規(guī)則中也會(huì)出現(xiàn)，一個(gè)具有完全協(xié)定資格的合伙企業(yè)并不依賴于其合伙人的居民身份，因而在第三國的居民合伙人也能享受合伙企業(yè)的協(xié)定資格。

　　最后，很多學(xué)者認(rèn)為簡化規(guī)則有害于稅收體系，這種簡化的特性也值得懷疑。位于瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)則之外的規(guī)則，是位于真正立法程序之外的規(guī)則，是對稅收體系的破壞。這種規(guī)定將會(huì)對居住國造成損害，談判議定書違背了瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款。雖然該款規(guī)定，為了主張來源稅退款，要求一個(gè)官方的對在居住國居民身份或者無限納稅義務(wù)的證明，但第28條第5款明確規(guī)定，對證明和檢查程序的詳情應(yīng)根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第26條報(bào)告給主管當(dāng)局。簡化規(guī)則并不能代替退款資格的證明，即每個(gè)居所主管機(jī)構(gòu)對合伙人的居民身份的證明。因此瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款的證明以及檢查功能要繼續(xù)予以保證，退款證明必須由合伙人獲得?；谠撛颍邆浜喕卣鞯囊?guī)則應(yīng)予以否認(rèn)。

　　而且，單個(gè)的合伙人的協(xié)定保護(hù)部分不總是能得以實(shí)現(xiàn)，特別是當(dāng)該種主張是從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓過來時(shí)。這種規(guī)定對隱名合伙的適用僅可以通過解釋來決定。首先要區(qū)別締約國另一方對合伙企業(yè)是給予合伙還是公司的稅收待遇。如果是后一種情況，那么這種特別規(guī)則主要解決因?qū)匣锲髽I(yè)不同稅收待遇所致的分類沖突。此時(shí)一方面要存在一個(gè)可比的法律形式，另一方面要注意締約國另一方的稅收待遇。如果締約國另一方雖然承認(rèn)隱名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一樣視為獨(dú)立的納稅主體，而是視為財(cái)政上的虛體，那么這種特別規(guī)則的適用并無好處。

　　由于這些困難，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)并沒有期望發(fā)展獨(dú)特的特別規(guī)則或者完全放棄這種規(guī)定。但毫無疑問，這種特別規(guī)則還是允許的。在德國的協(xié)定實(shí)踐中，個(gè)別雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則也是可協(xié)商的。德國對OECD放棄特別規(guī)則的決定進(jìn)行了明確的保留。有了對合伙企業(yè)的特別規(guī)則，對在坐落國或第三國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得或者經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的歸類問題就不會(huì)產(chǎn)生。如果協(xié)定中沒有特別規(guī)定，這些問題在常設(shè)機(jī)構(gòu)保留范圍內(nèi)也同樣要予以解決。僅具有部分協(xié)定資格主體的來源稅扣除的計(jì)算雖然并非總是清楚明白，但不是經(jīng)常如此，因?yàn)樵诤匣锲髽I(yè)坐落國的總所得本來就要納稅。但從另一方面來說，當(dāng)沒有協(xié)商一致的特別規(guī)則時(shí)，恰恰會(huì)出現(xiàn)這種計(jì)算上的問題。那么來源稅的扣除就必須根據(jù)每個(gè)合伙人的投資額來確定。這表明，特別是當(dāng)大量的合伙人屬于不同國家的居民，所得利潤難以明確歸屬于哪個(gè)稅務(wù)當(dāng)局時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生困難。德國之所以要協(xié)商對合伙企業(yè)做出特別規(guī)定，其原因是，第三國的居民能夠從合伙企業(yè)的協(xié)定資格中獲益，這是正確的，如果他們在坐落國僅通過一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來活動(dòng)，這又是不可能的。但并沒有原則表明，合伙企業(yè)的所得必須總是要分配給一個(gè)第三國的居民，就好像是合伙人直接通過一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行活動(dòng)。Lethaus甚至建議，對受來源稅影響最少的合伙企業(yè)所得，應(yīng)給予協(xié)定資格。因此在范本第4條第1款第1句應(yīng)加一句：“以及鑒于第5～22條，一個(gè)在該國可以找到經(jīng)營管理場所的團(tuán)體的所得應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。”這個(gè)建議不僅限于被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，而且也適用于在協(xié)定中采用納稅虛體和納稅實(shí)體相結(jié)合的混合體系。對那些本來就將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體并承認(rèn)合伙企業(yè)協(xié)定資格的國家而言，該附加規(guī)則僅是競合規(guī)則(Normenkonkurrenz)。因?yàn)槿绻藗儾捎迷摳偤弦?guī)則的話，法律結(jié)果并不會(huì)不同。這時(shí)所有的合伙人，即每個(gè)不是雙方締約國的居民都將獲得部分協(xié)定資格的好處。

　　但有一些學(xué)者認(rèn)為，要審查特別規(guī)則是否真正能符合協(xié)定法的目的。雖然特別規(guī)則比國內(nèi)法律更加注意合伙企業(yè)的協(xié)定資格。但OECD范本所設(shè)計(jì)的協(xié)定法幾乎是一個(gè)封閉的體系。該體系的均衡將因雙邊特別規(guī)則受到損害。給予合伙企業(yè)完整的協(xié)定資格導(dǎo)致協(xié)定法中的矛盾，而這些矛盾又只能通過其他的特別規(guī)則來得以消除。在居住國和來源國對合伙企業(yè)給予一致稅收待遇的情況下，對合伙企業(yè)本身協(xié)定資格的確定，會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國內(nèi)法之間的摩擦。偏離協(xié)定的規(guī)定是可有可無的，因?yàn)椴⒉淮嬖跉w類沖突需要解決。但在對合伙企業(yè)給予不同待遇的情況下，通過對OECD協(xié)定范本規(guī)則的統(tǒng)一解釋可以解決因歸類沖突導(dǎo)致的大部分問題。僅當(dāng)協(xié)定目的不能完全達(dá)到時(shí)才有必要進(jìn)行調(diào)整，不如說應(yīng)該考慮保護(hù)協(xié)定規(guī)則的均衡為佳。

　　德國學(xué)者Wassermeyer認(rèn)為合伙企業(yè)的特別規(guī)則與協(xié)定宗旨不相符。一方面當(dāng)兩國都將合伙企業(yè)視為納稅虛體時(shí)，將所得的歸屬分散到協(xié)定法和國內(nèi)稅法之中，這樣會(huì)導(dǎo)致協(xié)定“落空”；另一方面將合伙企業(yè)視為納稅虛體課稅的國家國內(nèi)法上并沒有規(guī)定合伙企業(yè)申請來源稅減免的資格。這樣特別規(guī)則就會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國內(nèi)法之間新的沖突。誰能主張協(xié)定保護(hù)就要看誰獲得所得而定。但這僅產(chǎn)生于單個(gè)國家的國內(nèi)規(guī)則，在雙邊稅收協(xié)定中并沒有固定下來。對被視為納稅虛體的合伙企業(yè)就必須適用納稅虛體原則，即所得必須歸屬于合伙人，從合伙企業(yè)獲得的股息也是如此。根據(jù)德國所得稅法第1條第1款僅自然人具有納稅義務(wù)，但并沒有包括合伙企業(yè)。外國合伙企業(yè)的退款申請就會(huì)遭到拒絕。此外，還會(huì)出現(xiàn)雙重退款的危險(xiǎn)，因?yàn)楹匣锶司哂型丝钯Y格，而他們的申請肯定是能得到批準(zhǔn)的。特別規(guī)則充其量在相反的情況下顯得必要，即一個(gè)德國的合伙企業(yè)在外國被視為納稅實(shí)體而申請退還來源稅。如果來源國對德國的合伙企業(yè)的協(xié)定資格進(jìn)行檢查，那么它可以根據(jù)范本第4條第1款否定與其自身評價(jià)相反的觀點(diǎn)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在德國沒有無限納稅義務(wù)。如果合伙人在外國申請來源稅的退款，那么也會(huì)遭到拒絕，因?yàn)樵谀抢飪H合伙企業(yè)具有納稅義務(wù)因而具有退款資格。如果范本第4條第1款的解釋認(rèn)為，外國將合伙企業(yè)視為具有協(xié)定資格，此時(shí)特別規(guī)則也是多余的。特別規(guī)則僅排除了來源國的困難，因?yàn)榫幼仨氝M(jìn)一步將所得進(jìn)行分割。此外，也增加了協(xié)定解釋的困難以及法律的碎片化。

　　總之，雙邊稅收協(xié)定中的對合伙企業(yè)的特別規(guī)定雖然原則上有可能緩和來源稅減免問題，且通過相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定可以避免有關(guān)副作用如“濫用協(xié)定”。例如Manke就認(rèn)為，所有被包括在部分協(xié)定資格中的合伙人將導(dǎo)致協(xié)定的濫用，較切實(shí)的方法是，運(yùn)用一種措辭將第三國的合伙人排除在受益人之外。

　　我國國內(nèi)法也將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)的所得由合伙人納稅，因而也可以借鑒德國雙邊稅收協(xié)定中所制定的有關(guān)特別規(guī)則來對合伙企業(yè)的協(xié)定資格做出規(guī)定。但同時(shí)不能忽視，被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在協(xié)定保護(hù)中可能和國內(nèi)稅法體系不相一致。當(dāng)合伙企業(yè)被賦予完全協(xié)定資格時(shí)，甚至導(dǎo)致協(xié)定法上新的矛盾。因而在制訂特別規(guī)則時(shí)，要慎重考慮，權(quán)衡利弊。