論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納,t~t．A-出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件顯得過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規(guī)范。

　　在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”與之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者

　　提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標準和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

　　一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

　　(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

　　眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……發(fā)布之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

　　從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

　　(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足

　　稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。

　　實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權(quán)獨立角度來講，外國稅務機關(guān)不能到中國強制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務機關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在，強制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn)，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當無不妥。

　　另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當?shù)膿?。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

　　二、阻止欠稅人出境的實體要件

　　如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務機關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

　　(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標準

　　如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數(shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規(guī)定，國家稅務總局《關(guān)于認真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務機關(guān)對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”

　　筆者認為，本著慎重保護納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數(shù)額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經(jīng)濟條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應當同時要求欠稅數(shù)額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

　?。ǘΧ悇諜C關(guān)行政裁量權(quán)的限制

　　為避免或減少稅務機關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務機關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強調(diào)了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關(guān)就應當考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

　　(三)被阻止出境對象的具體認定

　　根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務。執(zhí)行合伙企業(yè)事務的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象。”應當說，這種規(guī)定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

　　此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”據(jù)此，繼承人應以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關(guān)可對其采取阻止出境措施。

　　三、阻止欠稅人出境的程序要件

　　除了必須滿足相關(guān)實體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

　　(一)阻止出境是稅務機關(guān)作出的具體行政行為

　　從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關(guān)和出入境管理機關(guān)，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關(guān)，還是負責出入境管理的公安機關(guān)。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關(guān)為對象尋求法律救濟，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護。

　　在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關(guān)對出人境管理機關(guān)的通知，只是請求出入境管理機關(guān)限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關(guān)的決定。稅務征收機關(guān)的通知行為只是一種事實通知，不產(chǎn)生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關(guān)的行為申請救濟。不過，行政法院現(xiàn)在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關(guān)決定的。出入境管理機關(guān)無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關(guān)將副本通知當事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟。

　　我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細則》的相關(guān)規(guī)定，稅務機關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務機關(guān)應當“函請”公安機關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關(guān)為對象申請行政復議或提起行政訴訟。

　　(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

　　讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務操作程序卻是，稅務機關(guān)并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關(guān)，進而由出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴重的程序瑕疵。

　　雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務機關(guān)調(diào)查核實，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關(guān)可依法向欠稅人申明不準出境。”但此處的“申明”應采取何種形式，是否具有強制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。

　　《通知》第7條則規(guī)定：“公安邊防部門阻止欠稅人出境時，申請阻止出境的稅務機關(guān)應派員到場，并告知當事人其被阻止出境的事由、依據(jù)、欠稅金額，及未結(jié)清稅款或未提供納稅擔保前不得離境等內(nèi)容。”但是，在欠稅人出境之時方告知其已被阻止出境，恐怕為時已晚，一旦耽誤欠稅人的緊急事務，其損失往往是無可挽回的。

　　總之，要讓欠稅人知曉被阻止出境，就必須要求稅務機關(guān)不僅應當作出阻止出境的書面稅務文書，而且應當及時送達欠稅人。只有這樣，欠稅人為避免將來可能遭遇的麻煩，才可能會積極地結(jié)清稅款或提供納稅擔保，實現(xiàn)阻止出境之最終目的；也只有這樣，才能真正確保納稅人所享有的知情權(quán)和救濟權(quán)等。