【摘 要】2009年執(zhí)行的我國(guó)成品油稅費(fèi)改革形式上是增加成品油現(xiàn)有消費(fèi)稅單位稅額，取消公路養(yǎng)路費(fèi)等收費(fèi)，實(shí)質(zhì)上主要是實(shí)行燃油稅改革，同時(shí)征收環(huán)境保護(hù)稅。從征稅范圍、稅率和稅收用途來看，我國(guó)稅費(fèi)改革沒有處理好公路用油與非路用油這個(gè)燃油稅的固有難題，將非路用油全部納入了征稅范圍，同時(shí)又將新增稅收收入主要用于公路支出，所以改革還有待進(jìn)一步完善。

　　【關(guān)鍵詞】成品油稅費(fèi)改革；燃油稅；環(huán)境保護(hù)稅

　　2008年12月18日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》，規(guī)定成品油稅費(fèi)改革自2009年1月1日起實(shí)施，其主要內(nèi)容有：(1)取消公路養(yǎng)路費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、公路客貨運(yùn)附加費(fèi)、水路運(yùn)輸管理費(fèi)、水運(yùn)客貨運(yùn)附加費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi)；(2)提高現(xiàn)行成品油消費(fèi)稅單位稅額；(3)逐步取消二級(jí)公路收費(fèi)。本文從稅費(fèi)改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對(duì)我國(guó)成品油稅費(fèi)改革進(jìn)行剖析。

　　一、從稅費(fèi)改革目的方面分析

　　成品油作為一種特殊商品，除了征收一般商品稅外，還可單獨(dú)征收特殊商品稅，從稅收原理上講，主要有兩種：一是燃油稅。道路的修建和維護(hù)應(yīng)該由道路使用者付費(fèi)，一般認(rèn)為，道路的使用與用油聯(lián)系緊密，所以可通過對(duì)汽車用油征稅的方式達(dá)到征收道路使用費(fèi)的目的，這種稅符合稅收原則中的公平原則，即所謂的受益稅，多用路多交稅。根據(jù)燃油稅的征稅原理，要求區(qū)分開道路用油和非路用油，并對(duì)非路用油免稅。二是環(huán)境保護(hù)稅。油的消費(fèi)會(huì)污染環(huán)境，根據(jù)外部性理論，此時(shí)從社會(huì)的角度來看，油的消費(fèi)量超過了社會(huì)要求的最優(yōu)消費(fèi)量，解決方法之一是通過對(duì)用油征稅的方式，提高油的價(jià)格，減少其消費(fèi)。這種稅符合稅收原則中的效率原則，有利于矯正負(fù)外部性。另外，石油是不可再生資源，大量開采終有枯竭的一天，站在社會(huì)的角度，應(yīng)該節(jié)約使用，并尋找新的替代品，這也要求對(duì)石油消費(fèi)征稅，提高油品價(jià)格。

　　可見，對(duì)成品油征稅主要有兩種目的，即征收道路使用費(fèi)和促進(jìn)節(jié)能環(huán)保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費(fèi)，但也能部分實(shí)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保，因?yàn)閺南M(fèi)者角度來看，油的價(jià)格提高了，車輛應(yīng)少用油，采取的措施是購(gòu)買更加節(jié)能的汽車或(和)減少用車，但燃油稅對(duì)非路用油沒有效果。征收環(huán)境保護(hù)稅的目的是節(jié)能環(huán)保，一是提高油的價(jià)格，減少油的消費(fèi)；二是促進(jìn)節(jié)能技術(shù)的開發(fā)和使用；三是促進(jìn)替代環(huán)保新能源的開發(fā)和使用。

　　我國(guó)本次稅費(fèi)改革的目的有四個(gè)：建立規(guī)范的交通稅費(fèi)制度；促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整；公平負(fù)擔(dān)；依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金。從我國(guó)當(dāng)前成品油稅費(fèi)改革目的來看，我國(guó)的改革主要是征收燃油稅，將公路養(yǎng)護(hù)和修建所需資金由收費(fèi)變?yōu)槎愂栈I集。從規(guī)范性方面看，公路收費(fèi)由地方政府批準(zhǔn)，任意性較強(qiáng)，不如稅收規(guī)范，在實(shí)踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅，具備稅收的強(qiáng)制性、固定性特征，又能將納稅與受益較好地結(jié)合起來，所以征收燃油稅能實(shí)現(xiàn)“建立規(guī)范的交通稅費(fèi)制度，依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金”的目的。從公平性方面看，燃油稅在公平負(fù)擔(dān)方面也有所改善。我國(guó)公路收費(fèi)采用兩種方式，一是按時(shí)間和車輛固定征收，這種方式不能體現(xiàn)多用路多付費(fèi)原則，因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅；二是在公路上設(shè)立收費(fèi)站，這種方式將用路與付費(fèi)直接對(duì)應(yīng)起來，很好地體現(xiàn)了多用路多付費(fèi)原則，從這點(diǎn)上講它甚至比燃油稅更加公平，但燃油稅除了體現(xiàn)多用路多付費(fèi)原則外，還可通過轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)全國(guó)一盤棋意義上的公平，并且設(shè)立收費(fèi)站的方式成本極高，收費(fèi)方要耗費(fèi)大量人力物力來收費(fèi)，付費(fèi)方在本來暢通無阻的公路上停下來交費(fèi)，其成本也不可低估；征收燃油稅也能提高成品油價(jià)格，部分實(shí)現(xiàn)促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整的目的。

　　我國(guó)當(dāng)前成品油稅費(fèi)改革將“促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整”作為一個(gè)主要目的，表明我國(guó)的改革將不完全是征收燃油稅，還有可能征收環(huán)境保護(hù)稅。

　　二、從征稅范圍方面分析

　　燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，但在實(shí)際中，用油和用路有三種組合關(guān)系：用路用油；不用路用油；用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此征收燃油稅時(shí)對(duì)油征稅要區(qū)別不同情況：對(duì)第一種組合的用油征稅，對(duì)第二種組合的用油免稅，對(duì)第三種組合中的用路也應(yīng)征稅，其中如何區(qū)分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個(gè)難題。從國(guó)外已征收燃油稅的國(guó)家看，一般都采用了相應(yīng)的免稅措施，比如：美國(guó)對(duì)非路用油免稅，并采用染色方式區(qū)分應(yīng)稅、免稅柴油和煤油。

　　環(huán)境保護(hù)稅是對(duì)污染環(huán)境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環(huán)境來看，用油可分為燃料用油和原料用油；燃料用油會(huì)污染環(huán)境，但原料用油不會(huì)，所以只應(yīng)對(duì)燃料油征稅，促使消費(fèi)者少用油和使用替代燃料，但替代燃料也有可能污染環(huán)境，因此在對(duì)燃料油征稅時(shí)，還應(yīng)對(duì)同樣會(huì)污染環(huán)境的燃料油替代品征稅，以保證征稅能促進(jìn)清潔能源的開發(fā)利用。從資源短缺來看，所有油都是由不可再生的石油加工而成，所以要對(duì)所有油征稅?？梢?，環(huán)境保護(hù)稅要求對(duì)所有油都征稅，但對(duì)燃料油應(yīng)征更重的稅。

　　我國(guó)成品油稅費(fèi)改革中沒有開征燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅等新稅種，而是直接提高了現(xiàn)行消費(fèi)稅單位稅額，這種處理方式簡(jiǎn)便易行，并且在實(shí)質(zhì)上增加消費(fèi)稅也相當(dāng)于征收了燃油稅或環(huán)境保護(hù)稅。我國(guó)本次稅費(fèi)改革的征稅范圍為：汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、航空煤油和燃料油。從我國(guó)稅費(fèi)改革的征稅范圍可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)幾乎對(duì)所有油都征稅，免稅的很少，且都是暫時(shí)性的免稅，所以從征收燃油稅的角度看，本次改革對(duì)油的征稅范圍過寬，或者講在征稅時(shí)沒有解決好道路用油與非路用油這個(gè)難題，同時(shí)對(duì)用路不用油問題也無相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，我國(guó)的這次稅費(fèi)改革不僅僅是開征燃油稅，更可能是燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的疊加，所以征稅范圍寬一些是正常的，但對(duì)不同油的稅率高低要作區(qū)分：道路用油的稅率應(yīng)高于非路用油；燃料用油的稅率應(yīng)高于原料用油。另外，對(duì)用路不用油和對(duì)影響環(huán)境的其它燃料都要征稅，否則將造成資源配置不合理，但我國(guó)的稅費(fèi)改革中并無相關(guān)規(guī)定。

　　三、從稅率方面分析

　　根據(jù)稅收理論，燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費(fèi)的替代，從理論上講其最優(yōu)稅率應(yīng)該這么確定，即征收的燃油稅剛好能彌補(bǔ)道路建設(shè)和維護(hù)支出，所以稅率高低應(yīng)與政府提供的免費(fèi)道路情況和汽車多少相關(guān)。免費(fèi)道路較多、路況較好，稅率應(yīng)較高；行駛的汽車較多，稅率可較低。環(huán)境保護(hù)稅作為一種矯正稅，根據(jù)外部性理論其最優(yōu)稅率應(yīng)該等于邊際社會(huì)損害，所以稅率應(yīng)由油的用量、油的用途和人們對(duì)環(huán)境污染的反感程度決定。一般來講，油的消費(fèi)量越大，邊際社會(huì)損害會(huì)越大；燃料用油對(duì)環(huán)境造成的污染更大；經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，人們對(duì)環(huán)境的要求會(huì)越高。因此，環(huán)境保護(hù)稅最好采用累進(jìn)稅率，對(duì)燃料用油征收更高的稅率，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅率應(yīng)該高于發(fā)展中國(guó)家。

　　燃油稅宜采用定額稅率，從量計(jì)征。道路使用費(fèi)與油的用量聯(lián)系緊密，用路多用油也多，如果物價(jià)穩(wěn)定，油價(jià)也穩(wěn)定，燃油稅從量從價(jià)計(jì)征是一致的；如果發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮，而油價(jià)緊隨一般物價(jià)上漲或下跌，則從價(jià)計(jì)征優(yōu)于從量計(jì)征。但現(xiàn)實(shí)中的油價(jià)與一般物價(jià)變化并不一致，比如，近幾年來，國(guó)際原油價(jià)格從每桶不足40美元上升到接近150美元，近段時(shí)間又下跌到40多美元，原油市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)劇烈程度遠(yuǎn)高于一般物價(jià)，如果燃油稅采用從價(jià)計(jì)征，則會(huì)進(jìn)一步加劇油價(jià)波動(dòng)，增加用油風(fēng)險(xiǎn)，也不利于籌集穩(wěn)定的道路修建和維護(hù)費(fèi)用。正是出于這種考慮，已開征燃油稅的國(guó)家，如美國(guó)、日本、英國(guó)、韓國(guó)等都采用從量計(jì)征。環(huán)境保護(hù)稅也宜采用定額稅率，因?yàn)槠湔鞫惖哪康氖菧p少油的用量，沒有必要在油價(jià)高時(shí)征收更重的稅，油價(jià)低時(shí)征收更輕的稅。

　　我國(guó)本次稅費(fèi)改革的稅率為：汽油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.8元，柴油、燃料油、航空煤油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發(fā)現(xiàn)這種定額稅率比較科學(xué)，至于稅率高低的確定，我國(guó)主要是按照取消的6項(xiàng)收費(fèi)和已審批的政府還貸二級(jí)公路收費(fèi)規(guī)模計(jì)算的結(jié)果，相當(dāng)于將取消的上述收費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)槌善酚拖M(fèi)稅，這種稅率確定方法存在一定問題，因?yàn)樗耆前凑杖加投愑?jì)算的，但從征稅范圍來看，我國(guó)的這次稅費(fèi)改革不完全是開征燃油稅，結(jié)果使得道路用油稅負(fù)太輕，非路用油稅負(fù)過高。根據(jù)前面的分析，科學(xué)的確定方法應(yīng)分別計(jì)算燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的稅率，對(duì)不同種類用油采用不同稅率，使得道路用油稅率最高；非路用油中的燃料用油次之；工業(yè)原料用油稅率最低。

　　還可與世界其他國(guó)家比較稅率來評(píng)價(jià)我國(guó)稅負(fù)的輕重。據(jù)報(bào)道，目前美國(guó)的成品油稅率相當(dāng)于油價(jià)的30%，比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、意大利、荷蘭和英國(guó)等國(guó)在汽油零售價(jià)格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%，我國(guó)在成品油消費(fèi)稅改革后約占零售價(jià)格的34.6%，有人由此得出我國(guó)的稅率偏低的結(jié)論。筆者認(rèn)為下結(jié)論前還要考慮一些重要因素：一是要考慮各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)不同，有的以所得稅為主，有的以商品稅為主，不同稅制結(jié)構(gòu)下一般商品稅差異肯定很大，上面的統(tǒng)計(jì)數(shù)字包含了一般商品稅(主要指增值稅)，因此比較時(shí)要將其剔除。二是要考慮人們對(duì)環(huán)境的要求程度。一般來講，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，人們對(duì)環(huán)境要求越嚴(yán)格，環(huán)境保護(hù)稅稅率應(yīng)越高。三是要考慮汽車普及程度。發(fā)達(dá)國(guó)家私家小汽車是必需品，而在發(fā)展中國(guó)家還是奢侈品，所以發(fā)達(dá)國(guó)家燃油稅稅率高低都不影響公平，發(fā)展中國(guó)家稅率太低則不公平，相當(dāng)于補(bǔ)助了富人。

　　四、從稅收用途方面分析

　　燃油稅作為一種受益稅，從稅收原理上講應(yīng)該?？顚Ｓ?，國(guó)外的實(shí)踐也基本上遵循了這一原則，如美國(guó)、日本和印度都堅(jiān)持?？顚Ｓ?；不過，也有部分國(guó)家例外，如英國(guó)的石油消費(fèi)稅、石油收益稅和石油特許使用費(fèi)都作為一般財(cái)政收入。環(huán)境保護(hù)稅是較新的稅，從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求?？顚Ｓ茫惪钊绻麑ｉT用于環(huán)境治理也有其合理性。

　　我國(guó)本次稅費(fèi)改革新增成品油消費(fèi)稅連同由此相應(yīng)增加的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加實(shí)行?？顚Ｓ?，并按以下順序分配：替代公路養(yǎng)路費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi)的支出；補(bǔ)助各地取消政府還貸二級(jí)公路收費(fèi)；對(duì)種糧農(nóng)民增加補(bǔ)貼，對(duì)部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼；增量資金，按照各地燃油消耗量、交通設(shè)施當(dāng)量里程等因素進(jìn)行分配，適當(dāng)體現(xiàn)全國(guó)交通的均衡發(fā)展。我國(guó)此次稅費(fèi)改革新增稅款強(qiáng)調(diào)專款專用，且主要用于公路支出，這符合燃油稅的稅收原理，但我國(guó)燃油稅的征稅范圍較寬，沒有處理好道路用油與非路用油難題，所以當(dāng)前的專款專用實(shí)際上存在非路用油部門對(duì)公路部門的補(bǔ)助問題。據(jù)統(tǒng)計(jì)，農(nóng)業(yè)、鐵路、航空、航運(yùn)、工業(yè)、礦山、發(fā)電、漁業(yè)、林業(yè)等部門都是用油大戶，其中農(nóng)用柴油占柴油總消耗量的50%以上，主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中，只有航空煤油、某些工業(yè)用途的石腦油暫時(shí)免稅，其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅，在稅收分配時(shí)應(yīng)該對(duì)這些已稅部門都給予適當(dāng)補(bǔ)償，但現(xiàn)在只對(duì)農(nóng)業(yè)部門的種糧補(bǔ)助，則相當(dāng)于拿其他已稅部門的資金來補(bǔ)助公路部門，會(huì)產(chǎn)生一些不良后果：一是扭曲資源配置，影響非路用油部門的正常發(fā)展；二是將對(duì)農(nóng)業(yè)種糧用油的補(bǔ)償款誤認(rèn)為是財(cái)政補(bǔ)貼，從而影響財(cái)政對(duì)農(nóng)業(yè)的投入；三是容易忽略成品油消費(fèi)稅分配中很大一部分相當(dāng)于財(cái)政一般收入對(duì)道路的補(bǔ)貼。另外，新增稅款分配時(shí)還對(duì)部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼，這些補(bǔ)助對(duì)象主要是用油量大，稅費(fèi)改革后其稅收支出大于原來繳費(fèi)，為維持其正常發(fā)展，適當(dāng)補(bǔ)助是應(yīng)該的，但補(bǔ)助款應(yīng)當(dāng)來源于一般財(cái)政收入，因?yàn)槿加投愂堑缆肥褂觅M(fèi)。

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