【摘要】新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例存在許多不夠明確或值得商榷的問題，本文僅就計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時稅前扣除項目中的工資薪金、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、“五險一金”、公益性捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等問題進行探討，謹供商榷。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法；稅前；扣除項目；若干問題

　　一、工資薪金的稅前扣除問題

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)第34條：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。對于工資薪金的扣除應(yīng)該堅持：

　　(一)工薪標準的合理性原則

　　合理工資薪金是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。確認工資薪金合理性時要看：1.企業(yè)是否制訂了較為規(guī)范的工薪制度；2.企業(yè)的工薪制度是否符合行業(yè)及地區(qū)水平；

　　3.企業(yè)在一定時期發(fā)放的工薪是否相對固定，工薪調(diào)整是否有序；4.企業(yè)對實際發(fā)放的工薪是否已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；5.有關(guān)工薪的安排是否以減少或逃避稅款為目的。

　　(二)工薪范圍的收付實現(xiàn)制原則

　　1.尚未支付的所謂應(yīng)付工薪，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準予稅前扣除；2.企業(yè)應(yīng)當通過“應(yīng)付工資”或者“應(yīng)付職工薪酬——工資”賬戶對工資薪金進行單獨核算；3.不合理的工資薪金和國有性質(zhì)的企業(yè)超過政府有關(guān)部門給予的限額部分的工資薪金，不能作為工薪總額(不包括“三費”、“五險一金”等)扣除限額的依據(jù)。

　　(三)工薪形式與種類的實質(zhì)重于形式原則

　　所謂實質(zhì)重于形式，就是不管企業(yè)工資薪金支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，是因員工提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。當然工薪總額不包括“三費”和“五險一金”。

　　二、職工福利費的稅前扣除問題

　　企業(yè)職工福利費包括尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等；其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　(一)會計政策

　　1.財企[2007]48號第1條：修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補；余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。

　　2.《〈首次執(zhí)行企業(yè)會計準則〉應(yīng)用指南》第2條：首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費用。

　　(二)稅政依據(jù)

　　1.條例第40條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

　　2.國稅函[2008]264號第3條：2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　需要商榷的是：(1)“不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除”為何意？是“不足部分”還是“沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額”加上“不足部分”的總和不超過工資薪金總額14%？應(yīng)該是后者。(2)職工食堂購買米面油菜等原材料的支出是否扣除？(3)職工防暑降溫費，購買防暑降溫用品或是以現(xiàn)金發(fā)放有何不同？前者應(yīng)納入勞保費，后者應(yīng)作為福利費。

　　三、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費和“五險一金” 的稅前扣除問題

　　(一)會計政策

　　《企業(yè)財務(wù)通則》第43條：企業(yè)應(yīng)當依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本(費用)列支。第44條：企業(yè)為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財務(wù)處理，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓；工會經(jīng)費按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會。在會計實務(wù)上，企業(yè)一般是按照國家或省級人民政府規(guī)定比例采取預(yù)提的方式，通過“其他應(yīng)付款”或“應(yīng)付職工薪酬——工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”賬戶核算，并直接計入成本費用。

　　(二)稅政依據(jù)

　　條例第41條：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第42條：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。第35條：企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。國稅函〔2009〕98號“對于在2008年以前已經(jīng)計提但尚未使用的職工教育經(jīng)費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。”在稅務(wù)實踐中，以繳納的、發(fā)生的和撥繳的作為工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費和“五險一金”是否可以扣除的前置條件。因此，企業(yè)預(yù)提數(shù)不一定等于其實際繳納的、發(fā)生的和撥繳的數(shù)額，也不一定等于允許稅前扣除數(shù)額。

　　四、公益性捐贈支出的稅前扣除問題

　　企業(yè)所得稅法(以下簡稱稅法)第9條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這說明：1.只有企業(yè)當期已經(jīng)實際發(fā)生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。當期已經(jīng)實際發(fā)生是指企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)實際已將捐贈資產(chǎn)交到接受捐贈的中間對象的控制范圍。2.作為扣除基數(shù)的年度利潤總額，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定計算的年度會計利潤，并且大于零。3.最高扣除比例為年度利潤總額的12%。值得商榷的是，當年度利潤總額等于或小于零時，企業(yè)公益性捐贈支出不能稅前扣除顯然不夠合理，建議采用以實際公益性捐贈支出的一定比例扣除的辦法。

　　條例第25條：企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。問題是：企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈的貨物成本、財產(chǎn)凈值、業(yè)務(wù)支出是否允許扣除？超過部分呢？不讓扣除顯然違背視同銷售理論。

　　五、業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除問題

　　條例第43條：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。因此，要加強業(yè)務(wù)招待費的管理。

　　(一)真實性管理

　　納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，一定是實際支付的，在主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料(并不嚴格要求提供某種特定憑證)，否則不得扣除。但釋義說(第151頁)：證明資料可以包括被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞，收受禮品者的證明，企業(yè)事后追補的證據(jù)等。但是，由誰來鑒別上述憑證或資料的真實性？

　　(二)扣除管理

　　1.業(yè)務(wù)招待費支出必須符合稅前扣除的一般條件和原則。比如，企業(yè)對某客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或利潤水平相吻合。

　　2.業(yè)務(wù)招待費支出必須有足夠的有效憑證證明企業(yè)相關(guān)

　　性的陳述。比如費用金額，招待、娛樂旅行的時間和地點，商業(yè)目的，企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。

　　3.業(yè)務(wù)招待費的扣除要遵循“發(fā)生額的60%與年銷售(營業(yè))收入的5‰兩者孰低”原則。

　　六、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除問題

　　(一)會計政策

　　企業(yè)實際發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出時，借記銷售費用(廣告宣傳費)，貸記銀行存款。

　　(二)稅政依據(jù)

　　條例第44條：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳

　　費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法：統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標準，而且也不必嚴格區(qū)分廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費，減少了企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的矛盾與分歧，增強了可操作性；提高了扣除比例，并允許超過部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這對企業(yè)創(chuàng)立初期或者新產(chǎn)品開拓市場很有利；明確了某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì)，不應(yīng)在發(fā)生納稅年度全部直接扣除。國稅函〔2009〕98號“企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。”

　　值得商榷的是：1.所謂“符合條件”的具體條件目前還沒有規(guī)定，今后應(yīng)該從廣告的制定主體、播放渠道、相應(yīng)票據(jù)依據(jù)等多方面對什么是符合條件予以明確，以便稅務(wù)部門和企業(yè)把握政策。當年銷售(營業(yè))收入，應(yīng)該是《利潤表》中的營業(yè)收入項目，具體根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入賬戶分析填列，不應(yīng)包括公允價值變動損益、投資收益和營業(yè)外收入；不能把業(yè)務(wù)宣傳費與業(yè)務(wù)招待費混淆。2.“其尚未扣除的余額”如果按原稅政允許扣除的話，那么計算2008年及以后稅前扣除額時只考慮“當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”是否超比例即可，不應(yīng)考慮“其尚未扣除的余額”。

　　【參考文獻】

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　　[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.國務(wù)院令第512號.2007.

　　[3] 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知.國稅函〔2009〕98號.2009.

　　[4] 企業(yè)會計準則——具體準則.財會[2006]3號.2006.

　　[5] 企業(yè)財務(wù)通則.財政部令第41號.2006.

　　[6] 關(guān)于實施修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》有關(guān)問題的通知.財企[2007]48.2007.