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企業(yè)因發(fā)展的需要,有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模和效益,被兼并企業(yè)因此將被解散,這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確。
一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理
從稅收方面分析,對于合并方來說,主要是一種支付行為,所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售);對于被合并方來說,企業(yè)被合并注銷后,企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移,企業(yè)股東獲得收入,因此,被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。財稅〔2009〕59號文件第四條第四項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)重組,除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外,按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理:
(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
?。?)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
?。?)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。以上處理,即一般性稅務(wù)處理。
舉例:甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元,評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元,其他非股權(quán)支付2000萬元。此合并中,甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值6000萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,稅后按清算分配處理。
財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定,企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:
(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
?。?)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
?。?)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。
?。?)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
?。?)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時規(guī)定,符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
舉例:甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元,評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元,其他非股權(quán)支付500萬元,則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%),超過85%,雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理,即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時,甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%,則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元,股份支付也要確認(rèn)所得或損失。
在特殊性稅務(wù)處理中,非股權(quán)支付額要納稅
財稅〔2009〕59號文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定,重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。按上例,乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元,取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元,則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為:500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬元,而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅〔2009〕59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。
特殊合并的企業(yè),由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒有確認(rèn),所以,接收資產(chǎn)時也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。財稅〔2009〕59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理
?。?)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
?。?)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。如上例,甲企業(yè)合并乙企業(yè),盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元,但其賬面價值為5000萬元,合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
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