【摘要】 文章對《土地儲備資金會計核算辦法》在收儲項目成本核算、收儲項目出讓應(yīng)收款核算、理解與運(yùn)用收支表信息面臨的實際困惑進(jìn)行了分析,指出其原因是對“土地儲備資金”與“土地儲備機(jī)構(gòu)”作為會計主體的認(rèn)識與運(yùn)用方面存在偏差,提出了以土地儲備機(jī)構(gòu)為集中核算中心,以“土地儲備資金”為會計主體,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的新的土地儲備會計核算體系的構(gòu)想。

　　【關(guān)鍵詞】 土地儲備資金;會計核算辦法;實際困惑;集中核算;權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　2008年8月,財政部發(fā)布了《土地儲備資金會計核算辦法》(后文簡稱《核算辦法》),要求自2009年1月1日起施行?！逗怂戕k法》為我國土地儲備資金會計核算提供了基本規(guī)范,但給實際會計核算工作帶來了新的困惑。

　　一、執(zhí)行《核算辦法》的困惑

　　(一)儲備項目成本核算的困惑

　　真實反映土地儲備項目的成本及其構(gòu)成是土地儲備會計核算的基本內(nèi)容之一?！逗怂戕k法》第五條規(guī)定了應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),對土地儲備項目應(yīng)進(jìn)行成本核算。第十三條中也規(guī)定了收儲項目應(yīng)設(shè)置的各成本項目及其結(jié)轉(zhuǎn)方法。這些規(guī)定較完整地反映了收儲項目取得、開發(fā)整理和完工交付的過程,具有較強(qiáng)的理論基礎(chǔ)與邏輯性,但仍未解決與土地儲備運(yùn)作特殊性相關(guān)的收儲項目成本確認(rèn)與計量的一些重大問題。

　　土地儲備運(yùn)作特殊性主要表現(xiàn)在兩個方面:

　　1. 土地儲備運(yùn)作由不同機(jī)構(gòu)與部門協(xié)同完成。按《土地儲備管理辦法》(后文簡稱《管理辦法》)規(guī)定,由市、縣人民政府國土資源管理部門統(tǒng)一組織土地儲備工作。收儲土地的取得、開發(fā)整理工作的具體實施,由土地儲備機(jī)構(gòu)承擔(dān)。儲備土地完成前期開發(fā)整理后,由土地儲備機(jī)構(gòu)交付主管國土資源管理部門,納入土地供應(yīng)計劃,由國土資源管理部門統(tǒng)一組織供地。我國現(xiàn)行土地儲備運(yùn)作基本是按《管理辦法》設(shè)計和運(yùn)作的。反映在《核算辦法》中就是土地儲備機(jī)構(gòu)完成收儲項目時,應(yīng)匯總核算收儲項目的“交付成本”,同時,將“交付成本”轉(zhuǎn)入“交付項目支出”,表示項目收儲責(zé)任的解除。實際工作中,已經(jīng)交付的收儲項目的日常管理和維護(hù)通常仍由土地儲備機(jī)構(gòu)承擔(dān)。按《核算辦法》規(guī)定,這部分日常管理和維護(hù)費用不再構(gòu)成收儲項目成本。收儲項目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的日常管理和維護(hù)費用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲項目管理與維護(hù)支出是否費用化?《核算辦法》既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。

　　2. 融資責(zé)任與收儲責(zé)任不匹配。按《管理辦法》,土地儲備機(jī)構(gòu)有權(quán)為儲備土地、實施前期開發(fā)進(jìn)行融資等活動。這意味著土地儲備機(jī)構(gòu)是事實上的融資主體,承擔(dān)全部因土地儲備而發(fā)生的還本付息責(zé)任。然而,收儲項目交付后,因收儲項目而發(fā)生的融資責(zé)任并未一并交付。即使是已交付的收儲項目,從交付日至出讓日常常存在較長的時滯,相當(dāng)部分已交付的收儲項目持有時間長達(dá)數(shù)年。收儲項目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的融資費用,按《核算辦法》不再計入收儲項目成本。收儲項目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的融資費用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲項目利息是否費用化?《核算辦法》同樣既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。

　　若按《核算辦法》組織收儲項目成本核算,結(jié)果是收儲項目成本信息不完整。為使會計核算合規(guī),會計人員只能無奈地人為推遲已完工收儲項目的交付時間,結(jié)果是會計信息無法真實反映收儲項目運(yùn)作進(jìn)程。

　　(二)收儲項目出讓核算的困惑

　　根據(jù)《管理辦法》,土地儲備機(jī)構(gòu)嚴(yán)格遵循收支兩條線管理,出讓收儲項目取得的收入全額繳入國庫,然后再由財政補(bǔ)償收儲項目發(fā)生的相關(guān)支出和返還國有土地收益基金。因此,收儲項目出讓收入的及時足額入庫,不僅事關(guān)國有資產(chǎn)的完整與安全,也是國土資源管理部門承擔(dān)的重要的受托責(zé)任。然而,由于收儲項目從出讓至款項收繳國庫的周期長,金額巨大,必須由具體的責(zé)任單位負(fù)責(zé)監(jiān)督款項繳庫進(jìn)展,而監(jiān)督款項收繳又離不開會計提供的收儲項目受讓人應(yīng)繳款項與實繳款項信息。

　　《核算辦法》僅規(guī)范土地儲備機(jī)構(gòu)管理的土地儲備資金,并將土地儲備資金作為獨立的會計主體進(jìn)行確認(rèn)、計量與報告。按《核算辦法》,土地儲備資金是指土地儲備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金,這意味著土地出讓涉及的資金不屬于土地儲備資金。以此為立足點,《核算辦法》排除了土地儲備供應(yīng)業(yè)務(wù)的核算。這使土地儲備機(jī)構(gòu)處于合法不合理,合理不合法的尷尬境地:一方面按《核算辦法》,應(yīng)適時監(jiān)督的應(yīng)收收儲項目受讓人出讓款不能通過“應(yīng)收賬款”或其他類似債權(quán)賬戶及時反映,另一方面,由于財政部門與國土資源管理部門的監(jiān)管十分依賴這些重要會計信息,這又迫使土地儲備機(jī)構(gòu)只能通過備查簿進(jìn)行輔助登記,滿足主管部門履行監(jiān)管責(zé)任的需要。以武漢市為例,因出讓土地應(yīng)收未收的出讓款累計高達(dá)幾十億元,很難想象,若沒有“應(yīng)收賬款”或其他類似債權(quán)賬戶及時反映和記錄,這幾十億元國有資產(chǎn)將如何管理。此外,迫使金額巨大的收儲項目出讓款無奈地通過備查簿進(jìn)行輔助登記,似乎也有損于《核算辦法》的權(quán)威性。

　　(三)收支表信息質(zhì)量的困惑

　　按《核算辦法》,土地儲備機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)編制收支表,以反映會計期間內(nèi)的收入和費用情況。其中“財政撥款收入”項目,反映當(dāng)期財政部門撥付的土地儲備資金,包括“國有土地出讓收入中安排的撥款”和“國有土地收益基金中安排的撥款”,因此“財政撥款收入”項目提供的是收付實現(xiàn)制的收入信息。“其他收入”項目,反映當(dāng)期除財政撥款外的其他收入,如已收和應(yīng)計利息收入,提供是的權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入信息。“交付項目支出”項目反映的是本期已交付的土地儲備項目的實際支出,包括已付和應(yīng)付的支出,但不包括預(yù)付項目支出,如預(yù)付的工程款,提供的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。

　　從實務(wù)的角度看,當(dāng)期財政部門撥付的土地儲備資金極有可能是上期交付的項目墊付資金和土地收益的返還,而“交付項目支出”則是本期交付的項目實際支出。因此,按《核算辦法》所提供的收入與支出信息必然存在項目或期間方面的錯位,這使得收入與支出信息含義變得撲朔迷離。其次,收付實現(xiàn)制信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制信息的混合提供,更使收入、支出及其差額信息含義難以琢磨。所有這些,都使得理解、分析和利用收支表信息變成一件令人十分困惑的事情,嚴(yán)重?fù)p害了收支表信息的相關(guān)性。

　　二、困惑成因分析

　　土地儲備會計核算可將“土地儲備資金”作為會計主體,也可以“土地儲備機(jī)構(gòu)”作為會計主體。以“土地儲備資金”為會計主體,會計確認(rèn)、計量和報告的范圍可能等于、大于和小于“土地儲備機(jī)構(gòu)”,即會計確認(rèn)、計量和報告的范圍真正相對獨立于土地儲備機(jī)構(gòu)。而以“土地儲備機(jī)構(gòu)”為會計主體,會計確認(rèn)、計量和報告的范圍只能受制于土地儲備機(jī)構(gòu)。

　　產(chǎn)生上述三大困惑的根本原因在于《核算辦法》對“土地儲備資金”這一會計主體的理解與具體運(yùn)用存在偏差,模糊了“土地儲備資金”與“土地儲備機(jī)構(gòu)”作為會計主體的界限。《核算辦法》第二條規(guī)定:“本辦法適用于土地儲備機(jī)構(gòu)管理的土地儲備資金”,這一規(guī)定使土地儲備資金局限于土地儲備機(jī)構(gòu)這一空間范圍。接著規(guī)定:“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金”,這一規(guī)定又使土地儲備資金局限于土地儲備機(jī)構(gòu)從事的業(yè)務(wù)范圍。以此為基礎(chǔ),只得將權(quán)責(zé)發(fā)生制限制于對土地儲備項目的成本核算范圍內(nèi)。結(jié)果是難以規(guī)范土地儲備機(jī)構(gòu)范圍之外的土地儲備業(yè)務(wù),如土地儲備項目交付的后續(xù)業(yè)務(wù)、土地儲備項目出讓業(yè)務(wù)和土地儲備項目損益等。《核算辦法》先天不足,導(dǎo)致實際核算工作陷于法理沖突的兩難境地。

　　三、對策與建議

　　根據(jù)《管理辦法》國土資源管理部門是土地儲備全程運(yùn)作的具體責(zé)任單位,負(fù)責(zé)土地儲備項目的取得、開發(fā)整理和出讓事宜。其中,土地儲備項目的取得、開發(fā)整理由土地儲備機(jī)構(gòu)具體運(yùn)作,土地儲備項目的出讓則由國土資源管理部門下屬另一機(jī)構(gòu),如土地交易中心具體運(yùn)作。因此,從整體上看,國土資源管理部門及其下屬的土地儲備機(jī)構(gòu)與土地交易中心均是政府土地儲備項目的具體受托責(zé)任者,有責(zé)任履行對土地儲備項目出讓款項收回進(jìn)行全程監(jiān)控?！逗怂戕k法》不應(yīng)局限于土地儲備機(jī)構(gòu),而應(yīng)充分體現(xiàn)“土地儲備資金”為獨立的會計主體,從國土資源管理部門角度來設(shè)計土地儲備會計核算規(guī)范。即,土地儲備機(jī)構(gòu)不僅是土地儲備項目的取得、開發(fā)整理的具體實施機(jī)構(gòu),也是受國土資源管理部門委托,從事土地儲備相關(guān)業(yè)務(wù)核算的責(zé)任機(jī)構(gòu),即,國土資源管理部門系統(tǒng)的土地儲備項目取得、開發(fā)整理和出讓各類業(yè)的集中核算的中心。

　　以土地儲備機(jī)構(gòu)為集中核算中心,“土地儲備資金”為會計主體,在會計系統(tǒng)設(shè)計上可實現(xiàn)多方面優(yōu)化:一是信息全面完整,合理合法。由于土地儲備項目經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌均由土地儲備機(jī)構(gòu)集中核算,土地儲備的籌資、營運(yùn)和分配全面反映在賬戶與報表體系中,不但消除了土地儲備會計信息在不同單位之間的人為隔裂,大量被迫備查登記的重要業(yè)務(wù)能合法納入賬戶與報表體系,解決了實際核算工作的法理沖突問題。二是提升了財務(wù)報表信息的信息質(zhì)量。全面完整地反映土地儲備業(yè)務(wù),使土地儲備會計能更好地滿足國土資源管理部門履行監(jiān)管責(zé)任、銀行評價土地儲備的償債能力、土地儲備機(jī)構(gòu)管理土地儲備營運(yùn)業(yè)務(wù)的信息需要,大大提升了會計信息相關(guān)性,提高了會計信息質(zhì)量。三是實現(xiàn)規(guī)模效益。實行集中核算,有效減少土地儲備會計相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置,減少人員配備、辦公場地和設(shè)施和辦公用品等相關(guān)開支,切實有效地提高了會計系統(tǒng)的工作效率。

　　要實現(xiàn)上述目標(biāo),《核算辦法》要在幾個方面作相應(yīng)調(diào)整:

　　一是修改第二條“本辦法適用于土地儲備機(jī)構(gòu)管理的土地儲備資金”改為,“本辦法適用于國土資源管理部門管理的土地儲備資金&rdquo1473“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金”改為,“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)、出讓及分配等所涉及的資金。”

　　二是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),對收儲項目取得、開發(fā)整理和出讓進(jìn)行全面反映。具體包括:對收儲項目按全部成本核算,成本內(nèi)容包括出讓前發(fā)生的必要直接支出;反映出讓收入款項的收繳情況。

　　三是允許土地儲備機(jī)構(gòu)根據(jù)需要增設(shè)相應(yīng)的總賬科目,如增設(shè)“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“項目出讓收入”等科目,同時資產(chǎn)負(fù)債表與收支表項目作相應(yīng)調(diào)整。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財政部.《土地儲備資金會計核算辦法》[Z].2008年8月.

　　[2] 國土資源部、財政部、中國人民銀行.《土地儲備管理辦法》2007年11月.

　　[3] 財政部.《土地儲備資金財務(wù)管理暫行辦法》[Z].2006年.