引言

　　國家審計活動總是在一定的制度框架下進行的。不同的審計制度決定著國家審計的管理體制、組織結構、權屬劃分、主客體關系、基本程序和法律地位。財政審計制度產生于公共財政受托責任關系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展、責任關系以及國家公共行政模式的演變而發(fā)展變化，呈現(xiàn)出不同的特性和內容，演變出立法型、司法型、獨立型和行政型四種財政審計制度模式。中國財政審計制度主體經(jīng)歷了由皇權到民權的轉變，貫穿制度變遷的主線是維護中央的集權統(tǒng)治。

　　林玲（2006）[1]和余春華等（2004）[2]等專家學者對英國、美國、加拿大、意大利、德國、日本、瑞典等國家公共財政審計的范圍和內容做了研究，他們提出的觀點對于我國具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現(xiàn)行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨立性和財政審計權，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規(guī)律的初步認識和把握。

　　1國外財政審計制度的歷史考察

　　在現(xiàn)今世界上己建立審計監(jiān)督制度的160個國家（地區(qū)），財政審計制度一般可分為四種類型，即立法型、司法型、獨立型和行政型。立法型，即財政監(jiān)督權隸屬于代議機關，如英國、美國、加拿大等；司法型，即財政監(jiān)督權隸屬于司法體系，如法國、意大利、西班牙等；獨立型，即財政監(jiān)督權獨立于代議機關、司法和行政之外，獨立展開審計，如德國和日本等；行政型，即財政監(jiān)督權隸屬于政府，如前蘇聯(lián)、中國、韓國等。

　　1.1立法型財政審計制度——以英國為例

　　1983年，英國議會通過了《國家審計法》。根據(jù)《國家審計法》的規(guī)定，審計署隸屬于議會，獨立于行政部門，代表議會對政府進行監(jiān)督，向議會報告工作，但議會并不干涉具體的審計工作。審計署的職責主要是“對各政府部門和其他公共機構進行財政審計，并向議會報告財政資金使用的合法性與有效性。”[3]審計署對政府財政的審計，主要包括財務審計和效益審計兩種。

　　1.2司法型財政審計制度——以法國為例

　　法國現(xiàn)行的審計法院是依據(jù)1985年頒布的《審計法院法》建立，隸屬于司法系統(tǒng)，是獨立于立法機構和內閣政府的一個司法機構。法國的審計法院主要是協(xié)助議會和政府監(jiān)督公共財政資金執(zhí)行情況。如發(fā)現(xiàn)不正常現(xiàn)象，有權與有關部門進行討論，然后根據(jù)實際情況對公共會計做出處理決定。各級政府的決算、各部門的財務決算必須按時報送審計法院審查，并負責向審計法院提供有關情況。審計法院負責每年向議會提交財政預算執(zhí)行情況審查報告，報告公共財政資金在執(zhí)行過程中是否得到各部門忠實的執(zhí)行，有無違反的現(xiàn)象，是否達到預期的目的。審計法院具有高度的獨立性和權威性，而且嚴格執(zhí)法、對違法違規(guī)者處罰嚴厲是法國司法型公共財政審計制度的重要特征。[4]

　　1.3獨立型財政審計制度——以德國為例

　　根據(jù)《德意志聯(lián)邦共和國基本法》和《聯(lián)邦審計院法》，聯(lián)邦審計院是德國最高審計機關，是最高聯(lián)邦機構之一，獨立于立法、行政、司法之外，是介于議會和政府之間的獨立機構，形成了人們常說的“第四種權力機構”。審計工作完全按照法律的規(guī)定進行，審計機關獨立決定審什么、怎么審，獨立作出審計結論，不接受任何其它機關和個人的指令，不受任何訴訟程序的限制，可以隨時進行審計。在法律規(guī)定的職責范圍內，協(xié)助聯(lián)邦議會、參議院和政府做出決策。聯(lián)邦審計院擁有公正無私的調查權，但沒有處理權。聯(lián)邦審計院的一項特殊權利是向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和各聯(lián)邦部長提供咨詢，其中一項重要內容是參與公共財政預算，即在預算編制之前參與財政政策的制定，對各部門提出的預算建議發(fā)表意見。

　　1.4行政型財政審計制度——以韓國為例

　　在韓國，國家審計權歸屬國家行政權，使審計具有了行政強制力。韓國的監(jiān)查院審計，。被賦予了行政處理處罰權，包括收繳違規(guī)違法資金，決定暫緩撥款或停止撥款、罰款，決定移送、查封等內容。在審計執(zhí)法過程中往往將處理問題與追究個人的責任結合起來。這些情況都說明了韓國的監(jiān)查院審計具有行政執(zhí)法性的特征。同時審計作為一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，使其本身又具有了經(jīng)濟監(jiān)督性。因此這種特殊的行政體制和經(jīng)濟制度使韓國的國家審計權具有行政執(zhí)法和經(jīng)濟監(jiān)督雙重性質。

　　2中國現(xiàn)行財政審計制度的考察

　　2.11983至1988年的起步階段

　　這一階段，審計工作的基本方針是“邊組建、邊工作”和“抓重點、打基礎”。由于審計法律法規(guī)不夠健全和完善，審計依據(jù)不夠充分，且被審計單位主要是下級政府的財政部門普遍缺乏自覺接受審計監(jiān)督的意識，財政審計工作遇到了很大阻力，審計難、處理難一度成為困擾財政審計的突出問題。當時各級審計機關的財政審計工作，主要是根據(jù)國家財政經(jīng)濟發(fā)展的需要，配合和協(xié)助財政、稅務、物價部門開展“稅收、財務、物價大檢查”。審計的主要目標是增加財政收入。

　　2.21989至1994年的全面推進階段

　　1989年《中華人民共和國審計條例》頒布，審計機關按照《條例》的規(guī)定，大規(guī)模地開展了對下級政府財政收支的審計，即“上審下”。自1990年開始，財政審計實現(xiàn)了從試點到全面鋪開，從依托其他檢查到獨立行使監(jiān)督職能的跨越，徹底打開了對地方財政收支進行審計的局面。地方各級審計機關也普遍積累了一定的財政審計工作經(jīng)驗，初步摸索出財政審計的基本工作思路。

　　2.31995年以后的預算執(zhí)行審計階段

　　1995年《中華人民共和國審計法》頒布實施，標志著我國財政審計工作進入了一個新的發(fā)展階段。與審計條例相比，審計法實現(xiàn)了兩個突破：一是明確規(guī)定了審計署和地方各級審計機關在本級政府首長領導下，對本級預算執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督，即“同級審”。自此建立起“同級審”和“上審下”相結合的財政審計監(jiān)督制度，使得財政審計成為國家財政管理機制中一個不可缺少的環(huán)節(jié)，擴大了財政審計的領域，增強了財政審計的力度。二是實行了“兩個報告”制度，即審計機關要向本級政府提出對本級預算執(zhí)行和其他財政收支的審計結果報告，國務院和縣級以上地方人民政府每年要向本級人大常委會提出審計機關對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。

　　目前，我國已基本形成了以財政綜合預算為主線，財政部門具體組織預算執(zhí)行情況審計為主導，部門預算執(zhí)行情況審計為基礎，其他財政收支審計為補充的預算執(zhí)行審計工作體系。

　　3中外財政審計制度比較與借鑒

　　從國外四種財政審計制度演進中，我們歸納出影響財政審計制度變遷的主要因素有：一是社會思想，即選擇立法、司法和獨立型財政審計制度的國家，均受資產階級啟蒙思想家公共權力分權與制衡思想的影響，都采取“三權分立”的政治體制；實行行政型財政審計制度的韓國、中國，則受集權思想的影響。二是經(jīng)濟基礎，即財政審計制度作為上層建筑的一個重要組成部分，其產生前提之一是私有制的建立，其發(fā)展也取決于經(jīng)濟基礎的發(fā)展變化。無論是以專制統(tǒng)治者為主導，還是以社會公眾為主導，各國的財政審計制度都是作為解決對財政的不信任、控制財政、保證財政體系健康運行的一種手段出現(xiàn)的。三是公共受托責任，即國家審計因公共受托責任關系確立而確立，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展、責任關系的演變而發(fā)展變化，最終也將隨著公共受托責任關系的消亡而消亡。

　　3.1審計獨立性的比較

　　審計獨立性，是指國家審計機關及其工作人員在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時保持客觀、公正的態(tài)度，不依賴和屈從于內外壓力和影響。審計是一項獨立的、專屬的經(jīng)濟監(jiān)督活動，必須由獨立于被審計單位的專職機構和專職人員進行。立法型財政審計制度下，審計機關依據(jù)法律賦予的權力獨立行使審計權，直接對代議機關負責，向代議機關報告，為代議機關提供服務。司法型財政審計制度下審計機關的權威性最強。審計機關以審計法院形式存在，擁有司法權，可以對財政違法行為及造成的損失進行審理和處罰，因而具有最高的權威性。獨立型財政審計制度超脫于立法、司法和行政三權之外，保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，同時向代議機關和政府服務，地位更超脫，獨立性更強，利于客觀公正地履行審計職權。行政型財政審計制度下，審計機關是政府的一個職能部門，根據(jù)政府賦予的職責權限實施審計，并對政府負責。這種審計制度的本質是一種上級權力系統(tǒng)對下級權力系統(tǒng)的監(jiān)督和管理—即審計機關代表更高層次的權力機關對公共財政進行監(jiān)督和制約，審計工作能夠獲得政府的支持，但易受政府意志甚至官員個人意志的干擾，獨立性和權威性都比較弱。

　　無論采取哪種財政審計制度，審計與被審計單位之間嚴重的信息不對稱，加上復雜的政治權力關系，都會對審計推進政府落實公共受托責任帶來很大障礙，在一定程度上削弱審計制度運行的效率。

　　3.2財政審計權比較

　　審計權是法律賦予審計機關在履行職責中能夠行使的權力統(tǒng)稱。財政審計權是審計機關在監(jiān)督公共財政中能夠行使的權力。在實行立法型公共財政審計制度的國家，財政審計權與立法權相結合；在實行司法型公共財政審計制度的國家，財政審計權與司法權結合；在實行獨立型公共財政審計制度的國家，財政審計權具有很強的獨立性；而在實行行政型公共財政審計制度的國家，財政審計權隸屬于行政權。

　　財政審計權是一種有限的權力，其首要的作用是以客觀、獨立和公正的立場去審查問題和揭露問題，對公共資金使用責任進行檢查、鑒定和評價；其次才是對審計查出問題的處理，而處理權的予、權限大小以及如何行使，最終是由國家治理結構決定的。