工程轉(zhuǎn)包在建筑行業(yè)內(nèi)是一個在一段時間內(nèi)都存在的“潛規(guī)則”，在工程審計中也是重點核查內(nèi)容，但由于其隱蔽性及復(fù)雜性，審計過程中很難以取得可靠證據(jù)。本文從工程賬務(wù)的審計視角及工程合同的審核探索對工程轉(zhuǎn)包的審計思路。以期為解決此類問題拋磚引玉。

　　一、工程轉(zhuǎn)包的定義

　　工程轉(zhuǎn)包是指工程承包單位承包建設(shè)工程后，不履行合同約定的責任和義務(wù)，未獲得發(fā)包方同意，以贏利為目的，將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)給他人或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以及以分包的名義分別轉(zhuǎn)給其他單位承包并不對所承包工程的技術(shù)、管理、質(zhì)量和經(jīng)濟承擔責任的行為。

　　二、工程轉(zhuǎn)包的表現(xiàn)形式

　　轉(zhuǎn)包的形式包括兩種：一種是承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人；另一種是承包單位將其承包的全部工程肢解后，以分包的名義轉(zhuǎn)包給他人即變相的轉(zhuǎn)包。二者只有形式的不同，并無實質(zhì)的區(qū)別。因此，建設(shè)部明確規(guī)定，承包單位在承接工程后，對該工程不派駐項目經(jīng)理管理，不進行質(zhì)量、安全、進度管理，不依照合同法約定履行承包義務(wù)，無論將工程全部轉(zhuǎn)包給他人，還是以分包的名義將工程肢解后分別轉(zhuǎn)包給他人的，均屬轉(zhuǎn)包行為。

　　三、工程轉(zhuǎn)包的危害性

　　在工程行業(yè)中，轉(zhuǎn)包行為具有很大的危害性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　一是給工程質(zhì)量及安全帶來極大隱患。施工單位將其承包的工程壓價轉(zhuǎn)包給他人，從中牟取不正當利益，形成“層層轉(zhuǎn)包、層層扒皮”的現(xiàn)象，最后實際用于工程建設(shè)的費用大為減少，導致嚴重偷工減料；其次，一些建設(shè)工程轉(zhuǎn)包后落入不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的包工隊，不具備相應(yīng)的技術(shù)及人員保障，不可避免的留下嚴重的工程質(zhì)量隱患，甚至造成重大質(zhì)量事故。

　　二是造成國家稅收流失。以轉(zhuǎn)包的方式承建工程，施工單位以“倒掛”形式進行會計核算，即以開具建安發(fā)票的金額作為工程結(jié)算收入，以工程結(jié)算收入扣除收取的管理費和公司日常管理支出后的余額作為工程結(jié)算成本。這種核算方式，以施工單位自營工程的形式進行會計核算，致使工程利潤大量向轉(zhuǎn)包方聚集，項目利潤轉(zhuǎn)換成工程成本。因此建筑企業(yè)只核算管理費收入，工程項目的實際損益在建筑企業(yè)的賬面上不反映，而企業(yè)收取的管理費收入有限，除掉企業(yè)本身的日常費用開支后，賬面上就反映虧損或微利，且建筑企業(yè)的所得稅大都采用查賬征收方式管理，結(jié)果必然是申報繳納的所得稅很少。

　　三是嚴重擾亂了建筑市場秩序。施工單位主觀上擅自將其承包的工程項目轉(zhuǎn)包，破壞了合同關(guān)系應(yīng)有的穩(wěn)定性和嚴肅性，損害發(fā)包人的利益。其次以轉(zhuǎn)包形式而發(fā)生的“”行為必然在招標投標環(huán)節(jié)就存在違規(guī)現(xiàn)象，會存在虛假招標、圍標等問題，其背后的腐敗事件可能也是附影隨形，這都嚴重擾亂了建筑市場秩序。

　　四、如何有效審計工程轉(zhuǎn)包問題

　　審計轉(zhuǎn)包問題一般可以從工程合同及賬務(wù)入手。工程賬務(wù)審計為，主合同審核為輔。工程賬務(wù)審計一般對資金流進行常規(guī)的檢查。審計中也發(fā)現(xiàn)過工程進度款全部直接進入私人賬戶或者是簽合同是A單位，實際卻是B單位獲得了相關(guān)工程款項的情況，但這種畢竟是很少的部分，很多施工單位在賬務(wù)的處理上看上去都比較完整。因此，在全面審核的基礎(chǔ)也需要重點關(guān)注一些其他環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理。

　　1、關(guān)注細微環(huán)節(jié)賬務(wù)處理。

　　分析一些轉(zhuǎn)包案例可以發(fā)現(xiàn)，施工單位經(jīng)營活動不論是自營還是轉(zhuǎn)包，其賬務(wù)資料都按照按自營來進行會計處理。但一般通過“預(yù)收賬款”專門核算轉(zhuǎn)包工程收到工程款，在“應(yīng)付賬款”中核算自營工程。因此在重點核查“預(yù)收賬款”科目，追蹤資金流向和求證相關(guān)證明補充材料。其次施工單位對轉(zhuǎn)包工程一般要先扣下稅款、管理費、其他代付費用一般讓轉(zhuǎn)包單位憑發(fā)票或自行編造小部分工資來抵賬。因此重點審計這些細微環(huán)節(jié)，結(jié)合實際情況對比，以達到審計目標。

　　2、關(guān)注投標費用的賬務(wù)處理。

　　工程前期階段所發(fā)生的費用是在審計過程中容易忽視的環(huán)節(jié)，如對相關(guān)費用的資金流分析，仍可以發(fā)現(xiàn)一些關(guān)于轉(zhuǎn)包事項的有價值信息。一是投標費用賬務(wù)處理，一般包工頭承接工程時發(fā)生的投標費用，購買標書費用都是轉(zhuǎn)包單位（或包工頭）自己出的，建筑公司無須賬務(wù)處理。因此如果在建筑公司能把這個環(huán)節(jié)取證，而同時在招標代理機構(gòu)又發(fā)生了這筆賬務(wù)就可以打開一個突破口；二是資格預(yù)審，轉(zhuǎn)包單位一般會用到建筑公司開具介紹信，因此要交納若干介紹信費用給建筑公司，建筑公司按收到的介紹信費用確認為營業(yè)外收入，通過座談及查閱相關(guān)科目核算等方式也能尋得有效的線索。

　　3、核查對比工程合同。

　　不管是哪一種前文所表述的表現(xiàn)形式，核查總承包合同（施工總承包單位即與項目業(yè)主簽訂的合同）與分包合同(施工總承包單位與分包單位簽訂的合同)內(nèi)容，對比工程內(nèi)容的相似度。其中違規(guī)手段比較低級的就是兩份合同內(nèi)容基本雷同，這不用詳細核查即可確定。另外就是肢解總承包合同工程內(nèi)容，分包多個單位進行施工，這需要全面了解工程內(nèi)容后有針對性的去審核對比，一定要結(jié)合工程資金流向追蹤。

　　五、工程轉(zhuǎn)包問題所涉及的相關(guān)法規(guī)

　　在《建筑法》第二十八條已經(jīng)明確禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，對應(yīng)的處罰條例在該法的第六十七條中指出轉(zhuǎn)包行為要責令改正，沒收違法所得，并處罰款，可以責令停業(yè)整頓，降低資質(zhì)等級；情節(jié)嚴重的，吊銷資質(zhì)證書。此外，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第四條規(guī)定：承包人非法轉(zhuǎn)包、違法分包建設(shè)工程或者沒有資質(zhì)的實際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工公司名義與他人簽訂建設(shè)工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第一百三十四條規(guī)定，收繳當事人已經(jīng)取得的非法所得。

　　但需要注意的是，在《合同法》第58條規(guī)定“合同無效或者被撤消后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當折價補償。有過錯的一方應(yīng)當賠償對方因此所受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當各自承擔相應(yīng)責任”。由于建筑施工合同的特殊性，建設(shè)單位實際已經(jīng)占有建筑工程，施工單位或接受轉(zhuǎn)包方投入的人力、物力已經(jīng)變成了不動產(chǎn)，根本無法返還，因此，處理因轉(zhuǎn)包合同糾紛而產(chǎn)生的案件時，只能是折價補償。建筑工程已經(jīng)完工且質(zhì)量合格，建設(shè)單位應(yīng)當按照已完工程的實際造價支付給施工企單位（接受轉(zhuǎn)包方）相應(yīng)價款。合同已經(jīng)履行但尚未完工的工程，應(yīng)當對已完工程的造價予以鑒定，建設(shè)單位應(yīng)當按照已完工程的實際造價支付給施工單位相應(yīng)的價款。對于因無效合同造成的經(jīng)濟損失，應(yīng)根據(jù)雙方當事人轉(zhuǎn)包方和接受轉(zhuǎn)包方的過錯程度和責任大小，確定應(yīng)當承擔的賠償數(shù)額。一般來說，轉(zhuǎn)包方和接受轉(zhuǎn)包方對轉(zhuǎn)包行為的違法性都是明知的，受經(jīng)濟利益的驅(qū)動明知而故犯。因此，雙方均有過錯，均應(yīng)承擔相應(yīng)責任。