摘要：我國上市公司財務舞弊和審計關系的異化密切相關，審計關系異化和重構問題是涉及我國注冊會計師獨立性的關鍵性問題。首先基于代理理論分析了理想的審計關系，然后分析了我國上市公司審計關系的現(xiàn)狀及對審計獨立性的影響，最后提出引入審計委員會制度來重構審計關系。

　　1 審計關系的代理理論分析

　　審計需求的委托代理理論，是目前審計需求解釋理論中的主流理論，它是在Jensen和Meckling所倡導的委托代理理論的基礎上發(fā)展起來的，代理理論認為審計的本質在于促使委托人和代理人的利益都達到最大化。但是，委托人的目標函數(shù)是通過資產的經(jīng)營管理達到利潤最大化，而代理人的目標函數(shù)是通過資產的經(jīng)營管理達到報酬最大化(這里的報酬包括工資、獎金及其他貨幣和非貨幣收入)，可見，兩者的目標函數(shù)并不一致。在委托代理關系中，不可避免會產生“委托人一代理人問題”，這個問題又被稱為代理人的道德風險，其實質是信息不對稱問題。在我國目前尚未建立完善的經(jīng)理人市場之前，解決信息不對稱問題的一般措施主要有：報告制度、激勵機制和監(jiān)督體系。從委托人角度，他們愿意支付審計費用聘請獨立的第三方也就是審計人員來保證財務報告制度和激勵機制的有效實施。從代理人角度，代理人的信息優(yōu)勢會引發(fā)道德風險，同時對于理性的投資者來說，他們同樣能夠預期到代理人的機會主義行為，并且將會在代理人向資本市場融資時，降低企業(yè)股票的出價水平。這樣在一個有效的市場中，代理人將不得不承擔股票價格下降所帶來的損失，這種損失又被稱為“余值損失”。代理人為了避免這部分損失的出現(xiàn)，也會愿意花費一筆費用來保證不損害委托人的利益，這筆費用就是審計費用。自此，審計的委托人(即財產所有者)、代理人(經(jīng)營管理者或被審計者)和審計者之間構建了理想化的穩(wěn)固的審計關系網(wǎng)絡，在這一理想審計關系下，審計者應當向審計委托者和被審計者雙向獨立。

　　2 我國上市公司審計關系的異化及對審計獨立性的影響

　　2、1 我國上市公司審計關系的現(xiàn)狀

　　然而，上述理想的審計關系只有在所有權與經(jīng)營權分離的初期，公司規(guī)模小，所有者人數(shù)很少的情況下才可能存在。就上市公司而言，公司實質上的“所有者”——全體股東是個很分散的集體，公司的控制權往往實際掌握在某些大股東、董事會甚至管理當局手里，他們集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身。股東大會形同虛設(大股東一言堂)。經(jīng)營管理者由被審計者變成了審計委托人，并決定著審計人員的聘用、續(xù)聘、收費等事項。企業(yè)管理當局委托會計師事務所審查自己的受托經(jīng)營責任并支付審計收費的現(xiàn)實扭曲了審計關系。

　　2、2 審計關系異化對審計獨立性的影響

　　審計獨立性實際上有兩種，形式上的獨立性和實質上的獨立性，這一定義是由曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯•G•希金斯首先提出來的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體”獨立性、“外在”獨立性或“表面”獨立性，是指審計人員必須與委托人企業(yè)和個人沒有任何特殊的利益關系。所謂實質上的獨立性，又稱為“精神”獨立性、“內在”獨立性或“事實”獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心，以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。我國上市公司審計關系的異化，將導致審計人員對被審計單位的財務依存性，從而使其在經(jīng)濟上缺乏獨立性。在我國，由公司治理結構問題所產生的審計關系異化表現(xiàn)的比較突出。Goldman和Barley(1974)從審計人——審計客戶利益沖突角度提出了獨立性評價框架。正是我國目前上市公司審計關系的異化，被審客戶談判能力強于審計人的談判能力時，審計人員有可能違背職業(yè)道德，出具虛假報告。而且目前我國審計市場的激烈競爭使得會計師事務所為了贏得市場份額可能屈從于被審計單位。被審客戶擁有“聘用和解聘審計人的能力”和“決定審計公費水平能力”的條件下。雙方力量的對比使得處于劣勢的審計人缺乏抵制壓力的能力，從而違背職業(yè)準則，迎合實際委托人(被審計單位)的要求。

　　3 我國上市公司審計關系的重構

　　在審計關系異化情形下，所有者的委托人地位被模糊和削弱，審計師的獨立性受到損害，要保持一種合理的審計關系，就必須通過制度的安排強化注冊會計師審計的獨立性、加強公司財務報告信息的真實性和可靠性。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設，股東會流于形式的現(xiàn)狀，我國于《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司可以按照股東大會的有關決議設立審計委員會，合理安排審計委員會制度，是有效提高審計獨立性、降低財務舞弊的有力武器。

　　3、1 審計關系的重構——引入審計委員會

　　審計委員會制度雖然在我國起步較晚，但在國外已有半個多世紀的歷史。最初推動審計委員會產生的主要原因是公眾對董事會在財務信息方面職責期望的改變：一系列舞弊事件使得公眾要求董事會能對公司的財務誠信保持更大的警覺。于是，審計委員會作為董事會行使監(jiān)管職責的制度安排就應運而生。我國于2002年1月在《上市公司治理準則》中引進審計委員會制度。審計委員會在我國還是個新生事物，許多公司缺乏對審計委員會在公司治理作用的深刻認識，我國上市公司設立審計委員會存在迎合政策、安撫媒體或者盲目跟風的可能性。但不可否認，政府在引入審計委員會制度時的目的是為了加強審計師與董事會之間的溝通、還可以對管理層的違規(guī)或者舞弊形成阻力。

　　審計委員會作為董事會下的一個附屬機構是被世界各國廣泛采用的模式。在這一模式下，審計委員會的作用主要是通過與管理層、內部審計師和外部審計師的溝通、防止和減少虛假財務報告的發(fā)生；任命和指派審計師，確保審計師的獨立性；監(jiān)管公司的內部控制。在這一制度安排下，審計委員會代表董事會實施其職責，并就重大事項與董事會溝通。審計委員會任命或指派外部審計師，并對其審計質量做出評價；管理層應就財務報告過程的實施和內部控制系統(tǒng)的維護情況以及審計收費等事宜與審計委員會溝通；審計委員會向董事會匯報其工作。可見在這一制度安排下，外部審計師可直接與審計委員會溝通，從而保持其獨立性，抵制管理當局對其不當?shù)挠绊憽?

　　3、2 審計委員會有效性的研究

　　研究審計委員會的文獻大多是確認有效的審計委員會應該具有哪些特征，但懷疑審計委員會有效性的觀點也屢見不鮮。由于我國上市公司審計委員會成立的歷史較短，目前在我國研究審計有效性的條件尚不成熟，

　　楊忠蓮(2007)以“舞弊公司成立審計委員會的可能性要小于非舞弊公司”為研究假設，以滬、深兩市2002—2005年出現(xiàn)財務舞弊的51家公司進行配對研究發(fā)現(xiàn)：非舞弊公司成立審計委員會的可能性顯著高于舞弊公司，說明我國上市公司審計委員會在監(jiān)管財務報告方面已初見成效。

　　4 結論

　　我國上市公司審計關系的異化導致的失衡無論對于證券市場的穩(wěn)定運作，以及注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展都是不利的，通過引入審計委員會制度可有效提高外部審計師的獨立性，維護其超然的形象。通過培育良性的行業(yè)競爭環(huán)境，促進事務所正面職業(yè)聲譽的形成；完善獨審計委員會制度，建立新的委托關系等措施來促進注冊會計師獨立性問題得到改觀。另外，我國應借鑒國外上市公司的經(jīng)驗，在成立審計委員會的公司中不再設監(jiān)事會，以節(jié)約監(jiān)管成本。

　　參考文獻

　　[1]余玉苗，我國上市公司注冊會計師審計關系研究[J]，審計研究，2000，(5)

　　[2]張陽，張立民，獨立性威脅、審計委員會制約有效性：理論分析與實證研究[J]，會計研究，2007，(10)

　　[3]毛洪濤，張正勇，基于產權視角的審計獨立性研究[J]，湖南財經(jīng)高等專科學校學報，2008，(1)

　　[4]朱智鴻，注冊會計師審計制度的重構分析[J]，商場現(xiàn)代化，2007，(14)