摘要：近幾年來(lái)中外頻頻爆發(fā)審計(jì)丑聞案件,許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷(xiāo),大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到懲罰。美國(guó)在2002年頒發(fā)了《薩班斯奧克斯利法案》對(duì)審計(jì)合謀進(jìn)行了嚴(yán)厲的制裁并初顯成效。通過(guò)系統(tǒng)分析美國(guó)審計(jì)合謀的形成原因和治理過(guò)程,發(fā)現(xiàn)其中的若干做法對(duì)我國(guó)審計(jì)合謀的治理也具有一定的借鑒意義。

　　Abstract:In these years,many auditing collusion erupted. Many CPA firm had been cancelled and a lots of CPA had been punished. In 2002, the United States issued Sarbanes- Oxley Act to govern auditing collusion. Through the systematic analysis of the formation of the reasons for the U.S. auditing collusion and governance processes, we found out some corresponding references for China.

　　Key words:auditing collusion;government processes; alarming model

　　目前中國(guó)頻頻爆發(fā)的審計(jì)合謀丑聞大有愈演愈烈之勢(shì),一批又一批上市公司發(fā)生舞弊案件,許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷(xiāo),大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到懲罰。雖然發(fā)布了一系列懲治措施,但仍然屢禁不止。同樣的,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最為發(fā)達(dá)的美國(guó)也接連發(fā)生震驚世界的審計(jì)合謀案件。在2002年,美國(guó)頒布了《薩班斯奧克斯利法案》,對(duì)審計(jì)合謀進(jìn)行了嚴(yán)厲的制裁并初顯成效,其中的若干做法對(duì)我國(guó)審計(jì)合謀的治理也具有一定的借鑒意義。

　　一、美國(guó)審計(jì)合謀形成因素

　　美國(guó)出現(xiàn)一系列的公司財(cái)務(wù)欺詐案并非偶然,而是有其深層次的原因。本文將從以下四個(gè)方面分析美國(guó)審計(jì)合謀現(xiàn)象發(fā)生的原因:

　　(一)美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)失衡

　　美國(guó)式的公司治理結(jié)構(gòu)是世界上眾多國(guó)家學(xué)習(xí)的典范,歷來(lái)以結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、成效顯著而著稱(chēng)。但是,當(dāng)美國(guó)接二連三發(fā)生審計(jì)丑聞時(shí),人們不得不承認(rèn)美國(guó)審計(jì)合謀的內(nèi)含性原因就是公司治理結(jié)構(gòu)失衡。

　　1.股票期權(quán)制成為公司治理結(jié)構(gòu)的雞肋。在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)中,向公司高層管理人員乃至員工發(fā)放公司股票期權(quán)作為激勵(lì)機(jī)制由來(lái)已久。大多數(shù)的獎(jiǎng)金計(jì)劃或股票期權(quán)計(jì)劃都是基于所報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)結(jié)果的,這使得財(cái)務(wù)報(bào)告成為管理者財(cái)富最大化的策略。所以,根據(jù)GAAP和GAAS為投資者和債權(quán)人提供企業(yè)實(shí)體業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)報(bào)告,同時(shí)也影響了管理者當(dāng)前和未來(lái)的財(cái)富狀況。這種機(jī)制最大限度地激發(fā)了員工的激勵(lì)預(yù)期,盡可能地調(diào)動(dòng)了高層管理人員的積極性。但是,當(dāng)前對(duì)董事會(huì)成員經(jīng)常的股票期權(quán)計(jì)劃也引起了董事會(huì)獨(dú)立性的問(wèn)題,期權(quán)刺激了他們逃避面對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)下滑的事實(shí)。

　　假如管理層能夠找到方法隱瞞或推遲到將來(lái)形勢(shì)好轉(zhuǎn)的時(shí)候再發(fā)布這些壞消息,那么當(dāng)前可能變?yōu)闊o(wú)價(jià)值的期權(quán)就會(huì)轉(zhuǎn)而實(shí)現(xiàn)它們的價(jià)值。同時(shí),在接二連三發(fā)生審計(jì)舞弊案件之后,股票期權(quán)卻成為公司陋習(xí)和治理混亂的象征。因?yàn)楣善逼跈?quán)制使一些公司的高層管理人員為了謀取私利而不顧一切地炒作股市,棄公司利益于不顧。過(guò)度的股票期權(quán)激勵(lì),直接導(dǎo)致了上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn),財(cái)務(wù)舞弊是審計(jì)合謀的前提,審計(jì)合謀的不斷發(fā)生又反過(guò)來(lái)降低了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn),各大公司財(cái)務(wù)部門(mén)甘愿冒險(xiǎn)來(lái)獲得財(cái)務(wù)舞弊。所以,股票期權(quán)制是審計(jì)合謀現(xiàn)象的一大誘因。

　　2.公司獨(dú)立董事“棄責(zé)取利”。美國(guó)的獨(dú)立董事制度由來(lái)已久,美國(guó)為了防止公司高級(jí)管理層利用股權(quán)分散濫用職權(quán),聘請(qǐng)政界、學(xué)界、商界的知名人士作為獨(dú)立董事,獨(dú)立董事制度在運(yùn)行初期確實(shí)起到了很大作用。但近幾年來(lái),許多公司的獨(dú)立董事卻形同虛設(shè),為了自身利益根本沒(méi)有履行應(yīng)盡的職責(zé),未能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。

　　首先,從企業(yè)董事會(huì)成員產(chǎn)生的程序看,董事會(huì)成員并不真正是由股東任命的。雖然他們可能是由股東投票的,但是股東并沒(méi)有選擇的余地,CEO影響了企業(yè)董事會(huì)的成員構(gòu)成。董事會(huì)主席經(jīng)常會(huì)是企業(yè)現(xiàn)任或前任CEO,所以他對(duì)新董事會(huì)成員提名最有影響力,同時(shí)也控制了所有的董事會(huì)議程,高層管理人員對(duì)董事會(huì)構(gòu)成的影響與有效的企業(yè)管理是向背而施的。

　　其次,美國(guó)的獨(dú)立董事并不能真正發(fā)揮作用。獨(dú)立董事是指獨(dú)立于企業(yè)之外,而又行使董事監(jiān)督職權(quán)的外部董事。在美國(guó),獨(dú)立董事的設(shè)置主要是為了在一元權(quán)力模式下加強(qiáng)董事的獨(dú)立性,使董事會(huì)能夠?qū)?jīng)理層履行監(jiān)督職責(zé)。由于美國(guó)是一個(gè)靠外部治理機(jī)制為主的國(guó)家,所以獨(dú)立董事制度在整個(gè)公司治理中起著關(guān)鍵性的作用,在很多公司,獨(dú)立董事占70%到80%以上。但是,由于不存在對(duì)獨(dú)立董事有效的監(jiān)督和制約,美國(guó)企業(yè)里的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”,25%的獨(dú)立董事是所任職企業(yè)的顧問(wèn)或律師,或者為所任職企業(yè)提供經(jīng)紀(jì)和投資銀行業(yè)務(wù),他們從企業(yè)中賺取大量的咨詢(xún)費(fèi)和其他收入。

　　3.審計(jì)委員會(huì)處世被動(dòng)。早在1978年,美國(guó)紐約證券交易所就要求所有上市公司設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì),負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的協(xié)調(diào)、監(jiān)督外部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)等事宜。但是,最近幾年以來(lái)美國(guó)公司的審計(jì)委員會(huì)制度運(yùn)作的效果到底如何呢?2002年1月17日,美國(guó)證券交易委員會(huì)主席哈維•皮特在其一份聲明《會(huì)計(jì)職業(yè)界的監(jiān)管》中指出:“關(guān)于公司治理和審計(jì)委員會(huì)的作用問(wèn)題,也需要進(jìn)行檢討。我們最近已向有關(guān)公司及其審計(jì)委員會(huì)發(fā)出警告,提醒他們提高年度報(bào)告中主要會(huì)計(jì)原則和政策披露的透明度。”可見(jiàn),審計(jì)委員會(huì)在確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和公正性方面,沒(méi)有主動(dòng)積極地發(fā)揮作用,而只是被動(dòng)反應(yīng),更沒(méi)起到應(yīng)有的監(jiān)管作用。

　　(二)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體質(zhì)扭曲

　　越來(lái)越多的業(yè)界人士認(rèn)為美國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體制形式大于實(shí)質(zhì)并缺乏實(shí)際意義,主要體現(xiàn)在如下幾方面。

　　1.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于細(xì)化,嚴(yán)重束縛企業(yè)手腳。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采取的是以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式,為了防止準(zhǔn)則存在漏洞而被鉆空子,每一條新準(zhǔn)則都會(huì)試圖詳盡列出交易的各種可能,這樣就會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則過(guò)于細(xì)化、復(fù)雜難懂,嚴(yán)重束縛企業(yè)手腳。由于向外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表使普通投資者難以理解和使用,也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)很多困惑,忽略對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷,往往形式重于實(shí)質(zhì)。由于國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)采取的是以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,這種模式有助于培育一種以專(zhuān)業(yè)判斷為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表披露,注重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷,能夠更好地適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　2.審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一身兼二職,責(zé)權(quán)利不分。美國(guó)的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又制定審計(jì)準(zhǔn)則,一身兼兩職,責(zé)權(quán)利不分,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管帶來(lái)很大困惑,尤其是接二連三審計(jì)舞弊案件發(fā)生之后。因此,許多國(guó)會(huì)議員強(qiáng)烈要求美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行角色分立。這種抗議有了明顯效果,2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯一奧克斯利法案》,規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)基本上維持現(xiàn)狀,仍由AFSB制定,但審計(jì)準(zhǔn)則(包括獨(dú)立性準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則等)的制定權(quán)從美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)過(guò)渡到公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PCAOB)。

　　(三)美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管失利

　　1.美國(guó)證交會(huì)業(yè)務(wù)部的監(jiān)管不及時(shí)。美國(guó)證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)部下屬的質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)在業(yè)務(wù)上權(quán)利有限。當(dāng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)只能依賴(lài)被調(diào)查對(duì)象的自愿配合,通常不能對(duì)個(gè)人進(jìn)行調(diào)查,也不能查閱上市公司會(huì)計(jì)師工作底稿,更沒(méi)有簽發(fā)傳票和強(qiáng)制作證的權(quán)力,權(quán)力范圍受到限制。另外,美國(guó)證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)部經(jīng)費(fèi)來(lái)源有限,全年經(jīng)費(fèi)只有100萬(wàn)美元,捉襟見(jiàn)肘,有力不從心之感。因此,美國(guó)證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)部的監(jiān)管非常不及時(shí),監(jiān)管權(quán)限受到極大限制。

　　2.美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同業(yè)互查制度“隔靴搔癢”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)素有同業(yè)互查制度,為行業(yè)內(nèi)的質(zhì)量控制起到了一定的作用。但是,從1999年以后,由于大規(guī)模的審計(jì)合謀案件的發(fā)生,使業(yè)界對(duì)同業(yè)互查制度越來(lái)越失望。美國(guó)證券交易委員會(huì)專(zhuān)門(mén)成立“同業(yè)互查程序工作小組”,對(duì)同業(yè)互查程序進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的調(diào)查研究,指出了同業(yè)互查存在的諸多問(wèn)題并提出了改進(jìn)建議。但是,按照現(xiàn)有的同業(yè)互查要求和質(zhì)量控制準(zhǔn)則,審計(jì)質(zhì)量較差的事務(wù)所同樣可能獲得無(wú)保留意見(jiàn)的檢查報(bào)告,可見(jiàn)現(xiàn)有這種制度安排并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用,具有“隔靴搔癢”之嫌。

　　3.美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰措施不力。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的處罰力度非常有限,其處罰形式只限于會(huì)員權(quán)力范圍內(nèi),一般只是強(qiáng)制后續(xù)教育和暫停會(huì)員資格,最嚴(yán)厲的措施也就是取消會(huì)員資格,但這并不產(chǎn)生威懾力量。另外,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查范圍有限,不能傳喚證人和強(qiáng)制要求作證,只能依賴(lài)于被調(diào)查人的自愿合作,調(diào)查力度受到很大影響。

　　(四)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失

　　1.美國(guó)大量的非審計(jì)服務(wù)收入影響審計(jì)獨(dú)立性。美國(guó)發(fā)生大規(guī)模審計(jì)合謀案件之后,很多專(zhuān)家認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供大量的非審計(jì)服務(wù)嚴(yán)重影響到了審計(jì)的獨(dú)立性。近幾年來(lái),非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)普遍高于審計(jì)服務(wù)收費(fèi),這種巨額的非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)使事務(wù)所對(duì)客戶(hù)的依賴(lài)性越來(lái)越強(qiáng)。為此,美國(guó)總統(tǒng)建議美國(guó)證券交易委員會(huì)為公司的審計(jì)委員會(huì)制定指南,指導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)禁止外部審計(jì)師提供有損于審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù),并要求美國(guó)證券交易委員會(huì)禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶(hù)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù),以盡可能地加大獨(dú)立性。

　　2.美國(guó)公司過(guò)長(zhǎng)的審計(jì)聘用期影響審計(jì)獨(dú)立性。安然事件發(fā)生以后,引起人們對(duì)審計(jì)聘用期的強(qiáng)烈關(guān)注。安然公司成立16年來(lái),其財(cái)務(wù)報(bào)表一直由安達(dá)信審計(jì)。這種長(zhǎng)期的合作關(guān)系會(huì)“日久生情”,從而嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性,因此建議建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度。

　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流動(dòng)“旋轉(zhuǎn)門(mén)”現(xiàn)象影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展歷程是由助理人員到注冊(cè)會(huì)計(jì)師,再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師到經(jīng)理,最后才是合伙人。但是,整個(gè)過(guò)程中能做到合伙人的畢竟是極少數(shù),絕大多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中選中合適的客戶(hù)做高級(jí)管理人員不失為不錯(cuò)的選擇。人們將這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶(hù)流動(dòng)的現(xiàn)象稱(chēng)為“旋轉(zhuǎn)門(mén)”現(xiàn)象,許多專(zhuān)家不贊成這種“旋轉(zhuǎn)門(mén)”現(xiàn)象,認(rèn)為這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性的主要因素之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)師事務(wù)所流轉(zhuǎn)到客戶(hù)后,會(huì)或多或少的留有“人情效應(yīng)”,使原會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能保證完全公正執(zhí)業(yè)。

　　二、美國(guó)審計(jì)合謀問(wèn)題應(yīng)對(duì)措施概述

　　為了徹底解決美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)失衡、財(cái)務(wù)報(bào)告體制扭曲、會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管失利、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失等若干重大問(wèn)題,更為了更好應(yīng)對(duì)審計(jì)合謀,美國(guó)國(guó)會(huì)提交的改革法案多達(dá)幾十項(xiàng),其中對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)影響最大的是眾參兩院聯(lián)手推出的《2002薩班斯一奧克斯利法案》。此法案是2002年7月30日上午,美國(guó)前總統(tǒng)布什在司法部長(zhǎng)阿什克羅夫特、財(cái)政部長(zhǎng)奧尼爾等閣員和國(guó)會(huì)兩黨主要議員的簇?fù)硐潞炇鸬?使其正式成為法律。這項(xiàng)法律圍繞如何根治審計(jì)合謀現(xiàn)象,提出了一系列應(yīng)對(duì)措施。

　　(一)針對(duì)審計(jì)合謀內(nèi)含性原因的應(yīng)對(duì)措施

　　為了根治公司治理結(jié)構(gòu)失衡所帶來(lái)的種種弊病,《薩班斯一奧克斯利法案》作出了一系列改革措施:(1)SEC有權(quán)禁止違反證券法規(guī)者擔(dān)任公司的董事或管理人員;(2)要求公司首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)呈報(bào)給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法,以及在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”予以保證,并且規(guī)定公司因違反證券法規(guī)而重編會(huì)計(jì)報(bào)表后發(fā)放的某些紅利和薪酬將予以沒(méi)收;(3)要求公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn);(4)公司財(cái)務(wù)報(bào)告必須反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整,年報(bào)和季報(bào)都要披露所有的重大表外交易,以及對(duì)現(xiàn)在或?qū)?lái)財(cái)務(wù)狀況具有重大影響的與未合并實(shí)體的其它關(guān)系。

　　在《薩班斯一奧克斯利法案》中也對(duì)違法行為規(guī)定了若干處罰措施:(1)故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判處25年入獄,對(duì)犯有欺詐罪的個(gè)人和公司的罰金最高分別可達(dá)500萬(wàn)美元和2 500萬(wàn)美元;(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)保存5年,任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定的行為,將予以罰款或判處10年入獄,或并處罰款和判刑;(3)公司首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)必須對(duì)報(bào)送給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允表達(dá)進(jìn)行保證,違反此項(xiàng)規(guī)定,將處以50萬(wàn)美元以下的罰款,或判處入獄5年;(4)故意破壞或捏造文件以阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將視為嚴(yán)重犯罪,將處以罰款或判處20年入獄,或并處罰款和判刑。

　　(二)針對(duì)審計(jì)合謀外顯性原因的應(yīng)對(duì)措施

　　由于信息技術(shù)、公司間的新型關(guān)系、復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易和金融工具的不斷涌現(xiàn)等,美國(guó)原有的公司財(cái)務(wù)報(bào)告模式?jīng)]有很好地確認(rèn)和報(bào)告新經(jīng)濟(jì)中的核心價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)要素,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足信息使用者對(duì)信息的廣泛需求?，F(xiàn)行模式使遭受了巨額損失的投資者渴望得到更加透明、更加明晰、更加及時(shí)、內(nèi)容更豐富和以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此,美國(guó)審計(jì)總署試圖改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告模式,建議國(guó)會(huì)通過(guò)立法授權(quán)美國(guó)審計(jì)總署,對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)與FABS的合作情況,即提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的及時(shí)性和有效性的情況,進(jìn)行定期評(píng)價(jià)和報(bào)告。

　　(三)針對(duì)審計(jì)合謀管制性原因的應(yīng)對(duì)措施

　　為了根治審計(jì)合謀現(xiàn)象,根據(jù)美國(guó)審計(jì)總署的建議,美國(guó)政府建立一個(gè)新的政府機(jī)構(gòu)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)。新機(jī)構(gòu)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管采取如下應(yīng)對(duì)措施:根據(jù)1934年《證券交易法》的規(guī)定,并修訂1933年《證券法》增加同類(lèi)要求,授權(quán)SEC對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)原則是否達(dá)到“一般公認(rèn)”的目的進(jìn)行認(rèn)定;公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)對(duì)公眾公司審計(jì)客戶(hù)超過(guò)100戶(hù)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要進(jìn)行質(zhì)量檢查,其它事務(wù)所每3年檢查一次;公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違反該法案、相關(guān)證券法規(guī)以及專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人;審計(jì)美國(guó)公司的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須向公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)登記。授權(quán)美國(guó)SEC對(duì)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)實(shí)施監(jiān)督;強(qiáng)制要求執(zhí)行或參與公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)注冊(cè)登記;公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。

　　(四)針對(duì)審計(jì)合謀本質(zhì)性原因的治理措施

　　審計(jì)師的獨(dú)立性受損是導(dǎo)致審計(jì)合謀的一個(gè)重要根源,在《薩班斯一奧克斯利法案》中專(zhuān)門(mén)針對(duì)保持審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了嚴(yán)格的界定:責(zé)成各州監(jiān)管機(jī)構(gòu)自行決定公眾公司監(jiān)管委員會(huì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否適用于未在該委員會(huì)登記的中小事務(wù)所;修改1934年《證券交易法》,禁止執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶(hù)提供列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù),未明確列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)也要經(jīng)過(guò)公司審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn);如果公司首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)總監(jiān)、首席會(huì)計(jì)官等高級(jí)管理者在前一年上市公司會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問(wèn)題的應(yīng)對(duì)策略研究?jī)?nèi)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職,該事務(wù)所則被禁止為這家公司提供法定審計(jì)服務(wù);審計(jì)合伙人和復(fù)核合伙人每5年必須輪換,并且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向公司審計(jì)委員會(huì)報(bào)告工作。

　　三、美國(guó)審計(jì)合謀治理的借鑒

　　美國(guó)在頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》之后,審計(jì)制度發(fā)生了巨大的變化,也取得了明顯成果,但從中也給予人們?nèi)舾蓡⒌?

　　第一,美國(guó)針對(duì)審計(jì)合謀的治理措施力度較大,成效顯著。但是,美國(guó)所執(zhí)行的一系列審計(jì)合謀的治理措施是有其歷史背景的,是針對(duì)美國(guó)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、審計(jì)環(huán)境而作出的,未必全部適合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)制度要求。所以,不能照搬,要積極探索適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的應(yīng)對(duì)措施。目前,美國(guó)經(jīng)濟(jì)界也正不斷尋求解決審計(jì)合謀現(xiàn)象的出路,現(xiàn)在的治理措施也并不是完美的。因此,我國(guó)也應(yīng)該不斷努力積極投入到尋求從根本上解決審計(jì)合謀現(xiàn)象的研究之中。

　　第二,審計(jì)合謀的根本性原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性缺失,審計(jì)合謀的治理措施中最重要的要加強(qiáng)與完善審計(jì)獨(dú)立性。針對(duì)這一點(diǎn),我國(guó)的治理力度明顯不足。對(duì)此,美國(guó)議會(huì)、美國(guó)證券委員會(huì)和美國(guó)審計(jì)總署的加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的若干做法,對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)都具有相當(dāng)?shù)慕梃b意義。

　　第三,行業(yè)監(jiān)管模式的選擇對(duì)審計(jì)合謀案件的發(fā)生影響重大。會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式一般有三種;政府監(jiān)管、自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管。一般地,監(jiān)管模式是與一個(gè)國(guó)家的政治法律體制相適應(yīng)的。普通法系的國(guó)家一般采用自律監(jiān)管制度,形成了以自律監(jiān)管為主的監(jiān)管體系;大陸法系的國(guó)家一般采用政府監(jiān)管制度,形成了以政府監(jiān)管為主的監(jiān)管體系。我國(guó)基本上屬于以政府監(jiān)管為主的監(jiān)管體系,這種監(jiān)管體系仍存在諸多漏洞,我國(guó)應(yīng)選擇何種監(jiān)管模式是值得人們認(rèn)真思考的問(wèn)題。

　　第四,在西方審計(jì)界,對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的爭(zhēng)論實(shí)際上持續(xù)了幾十年。美國(guó)SEC從2001年開(kāi)始要求上市企業(yè)公開(kāi)分別披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收入和非審計(jì)服務(wù)收入。安然事件之后,為了不影響資本市場(chǎng)投資者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的信心,Sarbanes-Oxley法案要求SEC盡快通過(guò)并實(shí)施有關(guān)禁止審計(jì)師向其客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)的規(guī)定。目前,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)是審計(jì)業(yè)務(wù)收入大于非審計(jì)業(yè)務(wù)收入。關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)收入過(guò)大是否會(huì)影響到審計(jì)獨(dú)立性,業(yè)界沒(méi)有統(tǒng)一定論。在有明確結(jié)論之前,我國(guó)不應(yīng)盲目發(fā)展會(huì)計(jì)師非審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　第五,加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的管理及對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露的規(guī)定。我國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年12月對(duì)上市企業(yè)年度報(bào)告內(nèi)容和格式準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,明確要求上市企業(yè)在年度報(bào)告中將支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬,應(yīng)作為重要事項(xiàng)加以披露。但是,披露的質(zhì)量不甚理想,信息復(fù)雜混亂,數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)。我國(guó)審計(jì)收費(fèi)信息披露并不規(guī)范,應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露的監(jiān)管。

　　四、我國(guó)審計(jì)合謀治理措施的政策建議

　　(一)建立審計(jì)合謀預(yù)警機(jī)制

　　審計(jì)合謀預(yù)警機(jī)制需要從審計(jì)合謀需求方,審計(jì)合謀供給方兩方面進(jìn)行構(gòu)建。從對(duì)審計(jì)鑒證服務(wù)的需求主體來(lái)看,審計(jì)合謀需求的主體實(shí)際上與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主體存在著一致性,都是企業(yè)管理當(dāng)局。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,公司股東將公司委托給公司管理當(dāng)局代理經(jīng)營(yíng),不直接參與公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。由于審計(jì)報(bào)告作為股東評(píng)價(jià)公司管理當(dāng)局業(yè)績(jī)和外部利益相關(guān)者評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一種主要手段,管理當(dāng)局往往高度關(guān)注審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果。管理當(dāng)局為了自身利益首先進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊,那么其急需尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所的合作,提供虛假鑒證的審計(jì)報(bào)告,從而公司管理當(dāng)局就成為審計(jì)合謀的需求者。

　　審計(jì)合謀供給方就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和他所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,他們參與審計(jì)合謀歸根結(jié)底是逐利本性。在執(zhí)業(yè)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能利用自己掌握的不對(duì)稱(chēng)信息追求自身效用的最大化,從而向股東尋租,使其可能放棄獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng),與委托人進(jìn)行審計(jì)合謀。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)人”的本質(zhì)屬性促成了其合謀的自發(fā)性機(jī)理。

　　(二)設(shè)置審計(jì)合謀層層壁壘,強(qiáng)化監(jiān)管體系

　　治理審計(jì)合謀是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,涉及制度建設(shè)、政府監(jiān)管、行業(yè)規(guī)范、輿論監(jiān)督等多方面因素的影響,是一項(xiàng)長(zhǎng)期、艱巨的工作。這項(xiàng)工作需要財(cái)政部、證監(jiān)委、國(guó)資委、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)共同聯(lián)手,設(shè)置層層壁壘。防范審計(jì)合謀首先要進(jìn)一步加強(qiáng)自律監(jiān)管,但是現(xiàn)在的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既是財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管部門(mén),也是履行自律職能的行業(yè)協(xié)會(huì),這種雙重角色導(dǎo)致中注協(xié)的監(jiān)管職能和行業(yè)自律職能都無(wú)法正常發(fā)揮。所以,我國(guó)應(yīng)建立一個(gè)真正代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的行業(yè)自律組織,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)必須與政府部門(mén)完全脫鉤,改進(jìn)理事會(huì)的組成結(jié)構(gòu),擴(kuò)大執(zhí)業(yè)人員比重,完善理事會(huì)的議事規(guī)則,發(fā)揮理事會(huì)對(duì)行業(yè)重大問(wèn)題的決策功能,加強(qiáng)執(zhí)業(yè)紀(jì)律,嚴(yán)格懲戒違紀(jì)者,嚴(yán)肅行業(yè)紀(jì)律。

　　(三)完善公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)法律體系

　　現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在著不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為,嚴(yán)重?cái)_亂了審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)秩序。具體表現(xiàn)為競(jìng)相降低審計(jì)費(fèi)用,肆意提高重要性水平,容易被大企業(yè)集團(tuán)支配,甚至出現(xiàn)欺騙、賄賂、串通、強(qiáng)制等違法行為等等。如果這種無(wú)序可循的混亂狀況不能有效治理,就會(huì)阻礙審計(jì)市場(chǎng)的健康運(yùn)行,影響證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。維護(hù)合理完備的市場(chǎng)秩序必須強(qiáng)化政府宏觀調(diào)控和完善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)立法,應(yīng)使舞弊者付出信譽(yù)和經(jīng)濟(jì)損失的足夠代價(jià),讓違約的成本大于經(jīng)濟(jì)損失成本;應(yīng)及時(shí)修改會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī),在憲法指導(dǎo),以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法》為龍頭,配套以《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等,構(gòu)成一個(gè)較為完備的調(diào)整審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的法律規(guī)范體系,參與對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的制約、調(diào)整,促進(jìn)其健康發(fā)展。

　　(四)發(fā)展合伙制事務(wù)所,增強(qiáng)賠償機(jī)制

　　《薩班斯-奧克斯利法案》加大了違法行為的處罰力度,如對(duì)故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判25年入獄,并可判罰500萬(wàn)至2500萬(wàn)美元的罰金;對(duì)故意破壞或捏造文件,阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為,將處以罰款或判處20年入獄;會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)該保存5年,任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定的行為,將予以罰款或判處10年入獄。目前,我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是有限責(zé)任制,處罰力度非常輕,合謀成本非常小。《合伙企業(yè)法》規(guī)定,一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任,其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任;合伙人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中非因故意或重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù),由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這種形式比起有限責(zé)任制事務(wù)所更符合公平公正的原則,更利于分清責(zé)任。所以,應(yīng)加大審計(jì)合謀的巨大潛在成本,讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不審慎考慮合謀可能給他們自己和家庭造成的巨大損失。

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