一、案例

　　筆者在某商品流通企業(yè)查賬時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)每一兩個(gè)月就有一次數(shù)量不等的煙酒報(bào)損，報(bào)損金額一般在1萬(wàn)元左右。最多的是春節(jié)前1個(gè)月，報(bào)損額達(dá)到4萬(wàn)多元，全年累計(jì)有10多萬(wàn)元的報(bào)損。從單獨(dú)每次處理報(bào)損的會(huì)計(jì)憑證看（后附報(bào)損實(shí)物清單和報(bào)損審批手續(xù)），應(yīng)該沒(méi)有什么問(wèn)題。該企業(yè)介紹說(shuō)稅務(wù)部門對(duì)以往年度的類似情況都作為正常損耗予以了確認(rèn)。筆者看到此情況后，向該企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理提出了三個(gè)問(wèn)題：一是該企業(yè)經(jīng)營(yíng)的煙酒品牌很多，為什么損耗的煙和酒僅是其中的兩三個(gè)品牌？為什么每次報(bào)損額基本上在1萬(wàn)元左右？為什么春節(jié)前1個(gè)月的報(bào)損為平時(shí)的4倍？

　　該企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理一口咬定都是正常損耗，并解釋說(shuō)銷量大的煙酒損耗自然就大，年終損耗多一點(diǎn)是因?yàn)檫M(jìn)行了年度盤點(diǎn)，所以報(bào)損多了?？稍诠P者調(diào)查營(yíng)業(yè)員獎(jiǎng)金的考核辦法時(shí)發(fā)現(xiàn)，獎(jiǎng)金是分柜組按營(yíng)業(yè)額來(lái)計(jì)算的，有了損耗要扣獎(jiǎng)金。如果真正損耗了要全額賠償，如查不到可以解釋的其他原因，柜組內(nèi)五人均攤。但柜組每人每月收入僅一千多元，每一兩個(gè)月1萬(wàn)元的“損耗”由5人平攤是不現(xiàn)實(shí)的。調(diào)查到此處，筆者基本可以認(rèn)定會(huì)計(jì)賬面上的報(bào)損為假賬，筆者的判斷最終得到印證。

　　二、審計(jì)分析

　　1.調(diào)查結(jié)果

　?。?）報(bào)損品實(shí)際為單位送禮和招待所用，這部分煙酒是請(qǐng)采購(gòu)部統(tǒng)一采購(gòu)的，因是一張發(fā)票，就由商品部統(tǒng)一入賬進(jìn)庫(kù)，這樣既解決了一張發(fā)票無(wú)法分割的問(wèn)題，還解決了對(duì)這部分商品加強(qiáng)管理的問(wèn)題。

　?。?）他們這樣處理也是為了節(jié)約和減少不必要的麻煩，反正是一進(jìn)一出，享受進(jìn)價(jià)，合情合理，所以就采用了報(bào)損的形式。

　?。?）春節(jié)前一個(gè)月比較多的原因有二:一是由于年終進(jìn)行了全面盤點(diǎn)，確實(shí)有一部分報(bào)損；二是年終對(duì)外送禮比較多。

　?。?）另外，從納稅籌劃的角度講，這也是一種避稅行為，只要會(huì)計(jì)處理合法、合規(guī)，稅務(wù)部門認(rèn)可就是合理、合法的避稅行為。

　　該單位稅務(wù)部門認(rèn)可的憑據(jù)，財(cái)務(wù)經(jīng)理的理由是稅務(wù)部門不批準(zhǔn)避稅方案，并以多年來(lái)稅務(wù)部門沒(méi)有要他們單位補(bǔ)稅為由證明其報(bào)損的合理性。

　　2.審計(jì)意見

　　（1）根據(jù)現(xiàn)行增值稅條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，單位“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”應(yīng)“視同銷售行為”。此規(guī)定的含意是:不管是不是本單位經(jīng)銷的商品，只要是自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的并用于無(wú)償贈(zèng)送他人的貨物，均應(yīng)視同銷售。因此，該單位將自己購(gòu)進(jìn)的煙酒用于贈(zèng)送他人，應(yīng)該按照對(duì)外正常銷售的價(jià)格（零售價(jià)）補(bǔ)交增值稅。同時(shí)，用于招待的煙酒也應(yīng)該比照上述規(guī)定視同銷售一并繳納增值稅（稅收實(shí)務(wù)中招待用的上述貨物視同贈(zèng)送）。

　　當(dāng)然，屬于正常損耗的煙酒應(yīng)該按照正常報(bào)批程序履行審批手續(xù)，其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出，但由于該單位在賬面上將這部分正常報(bào)損的與對(duì)外贈(zèng)送和招待的混為一談，所以，這部分報(bào)損的煙酒其進(jìn)項(xiàng)稅不可以轉(zhuǎn)出。

　　另外，對(duì)于上述招待用的煙酒應(yīng)該并入單位的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額，受按照業(yè)務(wù)收入凈額計(jì)算的準(zhǔn)予稅前列支的最高限額的控制。

　?。?）單位享受進(jìn)價(jià)與視同銷售是兩碼事，視同銷售不是一定要企業(yè)進(jìn)行形式上銷售收入的核算，而是在實(shí)質(zhì)上要企業(yè)將這部分貨物按照對(duì)外的零售價(jià)計(jì)算繳納增值稅。

　　稅法作出此規(guī)定的目的是為了增值稅稅款抵扣制度的穩(wěn)步實(shí)施，防止偷稅漏稅以及防止貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。因此，在此情形下，企業(yè)贈(zèng)送或招待用煙酒雖可以“享受”進(jìn)價(jià)，但應(yīng)該再加上按照零售價(jià)繳納的增值稅及附加稅費(fèi)。

　?。?）稅務(wù)局個(gè)別人對(duì)此問(wèn)題的默認(rèn)不能作為依據(jù)，就是稅務(wù)部門對(duì)此報(bào)損有書面的批件，也應(yīng)該謹(jǐn)慎，因?yàn)檫@種批件所依據(jù)的報(bào)損憑證是偽造的，報(bào)損實(shí)質(zhì)上是虛假的，因此，該企業(yè)的行為實(shí)質(zhì)上是偷稅行為。

　　三、審計(jì)總結(jié)

　　1、審計(jì)人員要有合理懷疑和職業(yè)敏感

　　在以上案例中，單獨(dú)看一份會(huì)計(jì)憑證，因?yàn)槭掷m(xù)齊備，可能不會(huì)產(chǎn)生疑問(wèn)，但把幾個(gè)月及全年的情況聯(lián)系起來(lái)看，便發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題。只要出現(xiàn)一些蛛絲馬跡，檢查人員就應(yīng)該根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)合理判斷，然后通過(guò)實(shí)施合理和必要的檢查程序去證明自己分析和判斷的正確性。

　　2、檢查人員要靈活運(yùn)用檢查方法和檢查技巧

　　檢查中如果被檢查單位不能很好配合，檢查人員不要拘泥于一種方法或一個(gè)方面，可以采取其他方法替代。并且要注意工作方式和調(diào)查技巧，要讓被了解人在自覺(jué)自愿的情形下向你提供真實(shí)的情況，盡量不要引起被談話人的防范甚至反感。

　　3、檢查人員要充分發(fā)揮專業(yè)判斷

　　檢查人員必須依據(jù)自己所履行的檢查程序，作出獨(dú)立的判斷意見。這是因?yàn)橛嘘P(guān)部門的結(jié)論不一定完全正確，對(duì)一些具體的稅收業(yè)務(wù)問(wèn)題的判斷往往是因人而異。上述案例中，如果檢查人員因稅務(wù)部門多年沒(méi)有對(duì)所謂損耗問(wèn)題提出補(bǔ)稅的要求，而輕信沒(méi)有問(wèn)題且放棄對(duì)問(wèn)題的深入了解和分析，就不會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的偷稅行為。

　　4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師要精通稅收業(yè)務(wù)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要對(duì)一些常見的避稅或偷稅的方式、方法有所掌握，而且還要具有對(duì)一些非常見的避稅或偷稅行為進(jìn)行分析和判斷的能力，要善于運(yùn)用合理懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)可能存在的偷稅行為，更要善于分析和判斷一些披著“節(jié)稅”、“避稅”外衣，行偷稅之實(shí)的偷稅行為。