[摘要]監(jiān)督是國家審計(jì)最重要的職能，而作為監(jiān)督者，國家審計(jì)人員本身也必須受到監(jiān)督。為了解決我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)質(zhì)量控制方面的不足，特別是對于審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督機(jī)制的欠缺問題，在我國開展國家審計(jì)機(jī)關(guān)同業(yè)互查是必要的，也是可行的。

　　[關(guān)鍵詞]國家審計(jì)；質(zhì)量監(jiān)督；同業(yè)互查

　　一、構(gòu)建國家審計(jì)外部質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制的必要性

　　監(jiān)督是國家審計(jì)最重要的職能，而作為監(jiān)督者，國家審計(jì)人員本身也必須受到監(jiān)督，否則社會(huì)公眾就很難相信國家審計(jì)的質(zhì)量能夠長期維持在較高的水平。對于國家審計(jì)而言，審計(jì)失敗的可能性顯然也是客觀存在的。相對于民間審計(jì)，這種審計(jì)失敗由于其牽涉面更廣、更加隱蔽而具有更大的危害性。國家審計(jì)機(jī)關(guān)要想取信于社會(huì)公眾，同樣需要回答“誰來審計(jì)國家審計(jì)人員”的問題。《人民日報(bào)》2006年7月31日發(fā)表的木喬的一則短論——《審計(jì)問責(zé)不能留死角》指出：“任何公共授權(quán)都要有相應(yīng)監(jiān)督。否則就可能滋生腐敗。如果我們希望審計(jì)問責(zé)落到實(shí)處，就必須加強(qiáng)對審計(jì)部門的嚴(yán)格監(jiān)督。這包括紀(jì)檢、監(jiān)察部門的依法制約，包括審計(jì)部門的自我約束，還必須有社會(huì)和輿論的監(jiān)督”。對于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，其根本目的和核心是維持并提高國家審計(jì)的質(zhì)量，應(yīng)有別于對于一般政府部門的監(jiān)督。因此。“誰來審計(jì)國家審計(jì)人員”的問題可以歸結(jié)為國家審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)與監(jiān)督問題。為了解決這一問題，我們必須建立一整套正式的、行之有效的國家審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)與控制體系。在這一體系之下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)必須定期接受對于其審計(jì)質(zhì)量的、來自于外部的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。

　　二、構(gòu)建國家審計(jì)外部質(zhì)量監(jiān)督的可行性

　　筆者認(rèn)為，國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展同業(yè)互查的條件已經(jīng)基本具備。

　　(一)從同業(yè)互查的主體來看，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展已經(jīng)取得了相當(dāng)大的進(jìn)步

　　我國已涌現(xiàn)了一批規(guī)模較大、聲譽(yù)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們可以單獨(dú)或聯(lián)合承擔(dān)對國家審計(jì)機(jī)關(guān)的同業(yè)互查任務(wù)。隨著國家審計(jì)機(jī)關(guān)國際交流和合作的加深，我國可以像美國政府問責(zé)總署那樣邀請友好國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)或聯(lián)合對審計(jì)署的審計(jì)工作展開同業(yè)互查。

　　(二)我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)在質(zhì)量控制方面已初步建立起有關(guān)的準(zhǔn)則和制度，為同業(yè)互查提供了必需的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的成員，該組織頒布的有關(guān)國家審計(jì)質(zhì)量控制制度的準(zhǔn)則也可以成為我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)同業(yè)互查所依據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　(三)我國可以借鑒美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的同業(yè)互查制度

　　美國審計(jì)長戴維·M·沃克(Dav M·Walker，2005)認(rèn)為，同業(yè)互查是一項(xiàng)行之有效的制度，其實(shí)施產(chǎn)生的益處主要包括：1 向美國國會(huì)和社會(huì)公眾證明了美國政府問責(zé)總署的工作是客觀、獨(dú)立和可靠的。2 使美國政府問責(zé)總署的工作符合國家審計(jì)準(zhǔn)則。3 向?qū)徲?jì)長和美國政府問責(zé)總署的高層管理人員提供了美國政府問責(zé)總署履行其職責(zé)、滿足各方要求的保證。4 向美國政府問責(zé)總署的職員提供了向他人學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)。5 增進(jìn)了美國政府問責(zé)總署職員對于準(zhǔn)則、政策、指南和良好實(shí)務(wù)的理解。6 改進(jìn)了美國政府問責(zé)總署的質(zhì)量控制系統(tǒng)等。

　　三、美國國家審計(jì)質(zhì)量控制的經(jīng)驗(yàn)

　　自1921年美國審計(jì)總署根據(jù)美國國會(huì)通過的《1921年預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》設(shè)立以來，美國的國家審計(jì)工作一直走在世界各國審計(jì)工作的前列。為了取信于國會(huì)和社會(huì)公眾，審計(jì)總署逐步建立并完善了科學(xué)、合理、嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制體系。這一質(zhì)量控制體系主要包括：1定期接受國會(huì)及其專門委員會(huì)對于其審計(jì)工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)與考核。2接受國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于其年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。3建立包括領(lǐng)導(dǎo)、人力資本、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)督、政策評(píng)價(jià)等要素在內(nèi)的國家審計(jì)質(zhì)量保證框架。4邀請國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所、友好國家最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)組成的工作小組分別對其財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行“同業(yè)互查”等。

　　在上述質(zhì)量控制措施中，尤其值得指出的是“同業(yè)互查”制度。“同業(yè)互查”制度是美國審計(jì)總署從美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)那里借鑒過來的。“同業(yè)互查”的本義是同行評(píng)價(jià)。對于審計(jì)專業(yè)人士而言，同業(yè)互查是由注冊會(huì)計(jì)師對某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循其質(zhì)量控制制度的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，其目的是確定并報(bào)告被檢查的事務(wù)所是否按照質(zhì)量控制的五項(xiàng)要素建立起充分的政策和程序，并在工作中遵照執(zhí)行。一般人認(rèn)為它僅是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的一項(xiàng)關(guān)鍵性自律措施。在美國，同業(yè)互查并不局限于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，作為一種評(píng)價(jià)方法，它有著悠久的歷史，在聯(lián)邦資金分配、科研項(xiàng)目評(píng)估、監(jiān)管政策研究甚至法庭審判中都有著廣泛的應(yīng)用。雖然同業(yè)互查在聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)中被廣泛使用，但并沒有一個(gè)統(tǒng)一的定義。美國政府問責(zé)總署(由原美國審計(jì)總署GeneraI Accounting Offiec于2004年7月7日正式更名而來，變更后的英文全稱為Government Accountabil時(shí)Office，兩個(gè)名稱英文縮略語都為GAO)在考察了不同政府機(jī)構(gòu)所實(shí)施的同業(yè)互查項(xiàng)目后，總結(jié)出同業(yè)互查的本質(zhì)特點(diǎn)，即：技術(shù)或科學(xué)價(jià)值的評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)由具備足夠的技術(shù)專長、并且(與被檢查者)沒有不可調(diào)和的利益沖突的人來進(jìn)行。從同業(yè)互查的定義與作用來看，它是對國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督的較好形式，這是因?yàn)橥瑯I(yè)互查可以比較順利地解決國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督中的專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性問題。能夠?qū)覍徲?jì)機(jī)關(guān)實(shí)施同業(yè)互查的主體包括其他國家或異地同等級(jí)別的審計(jì)機(jī)關(guān)、具有足夠?qū)嵙蚵曌u(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。從專業(yè)勝任能力來看，由于這些主體所從事的本來就是與國家審計(jì)機(jī)關(guān)相同或相近的工作，它們能夠比較準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)被檢查者審計(jì)質(zhì)量的高低，比較容易發(fā)現(xiàn)被檢查者審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)中的重大缺陷，并提出有價(jià)值的改進(jìn)建議。從獨(dú)立性來看，由于負(fù)責(zé)同業(yè)互查的主體與國家審計(jì)機(jī)關(guān)之間不存在行政上的隸屬關(guān)系，也不存在審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系，所以，檢查者與被檢查者之間沒有不可調(diào)和的利益沖突，其獨(dú)立性能夠得到有效保障。自1995年起，審計(jì)總署每隔3年均聘請畢馬威有限責(zé)任合伙事務(wù)所(KPMG LLP)進(jìn)行一次財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)同業(yè)互查，迄今為止已進(jìn)行了四次，每次均獲得了畢馬威的無保留意見。2004年，審計(jì)總署首次邀請由加拿大審計(jì)總署牽頭、由7個(gè)國家(包括加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、挪威、南非和瑞典)最高審計(jì)機(jī)關(guān)組成的聯(lián)合小組對其績效審計(jì)業(yè)務(wù)展開了同業(yè)互查，同樣獲得了無保留意見的檢查報(bào)告。同業(yè)互查制度如今已成為美國審計(jì)總署質(zhì)量控制制度的關(guān)鍵部分。美國《國家審計(jì)準(zhǔn)則》(2003年修訂版)第三章第五節(jié)第49條明確要求，“每一個(gè)按照公認(rèn)國家審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)組織都必須建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)，并且必須接受來自外部的同業(yè)互查”。美國審計(jì)長戴維·M·沃克在美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2005年同業(yè)互查研討會(huì)上強(qiáng)調(diào)指出，審計(jì)總署的同業(yè)互查項(xiàng)目回答了“誰來審計(jì)(國家)審計(jì)人員”的問題。

　　四、國家審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督的主體選擇

　　相對于民間審計(jì)而言，國家審計(jì)的質(zhì)量可能更值得擔(dān)憂。這是因?yàn)椋环矫?。對于公共資金、項(xiàng)目和政府部門的審計(jì)是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)家提供的，這種審計(jì)服務(wù)沒有市場競爭來考驗(yàn)其質(zhì)量的高低；另一方面，國家審計(jì)機(jī)關(guān)也不像民間審計(jì)組織那樣，面臨來自多個(gè)政府機(jī)構(gòu)的監(jiān)管以及行業(yè)協(xié)會(huì)的自律措施。因此，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在事實(shí)上處于無人“審計(jì)”的境況，這也是筆者為什么格外關(guān)注國家審計(jì)質(zhì)量及其監(jiān)督問題的原因。如果要選擇一個(gè)或若干個(gè)機(jī)構(gòu)來監(jiān)督、檢查國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量，則這些機(jī)構(gòu)作為“再審計(jì)者”必須具備兩個(gè)基本條件：第一，獨(dú)立于接受檢查的國家審計(jì)機(jī)關(guān)，以保證其意見的客觀性和公正性；第二，必須具備審計(jì)及政府會(huì)計(jì)等方面的專業(yè)知識(shí)，以保證監(jiān)督機(jī)構(gòu)能夠識(shí)別、判斷國家審計(jì)存在的問題及其癥結(jié)。雖然財(cái)政部關(guān)于審計(jì)署的審計(jì)工作已于2008年3月結(jié)束，但是，這一思路和做法實(shí)際上是不可行的。姑且不論專業(yè)勝任能力，財(cái)政部作為接受審計(jì)署審計(jì)的對象反過來又“審計(jì)”審計(jì)署，由此產(chǎn)生的相互牽制不僅會(huì)削弱它們進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查時(shí)的獨(dú)立性，還有可能危及審計(jì)署在審計(jì)工作中的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，在考慮國家審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督主體時(shí)，美國審計(jì)總署的“同業(yè)互查”制度值得借鑒。負(fù)責(zé)美國審計(jì)總署財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量檢查的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所、負(fù)責(zé)其績效審計(jì)質(zhì)量檢查的友好國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合小組符合“再審計(jì)者”應(yīng)具備的兩個(gè)條件。從專業(yè)勝任能力來看，由于這些主體所從事的本來就是與國家審計(jì)機(jī)關(guān)相同或相近的工作，它們能夠比較準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)被檢查者業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低，比較容易地發(fā)現(xiàn)被檢查者業(yè)務(wù)質(zhì)量控制系統(tǒng)中的重大缺陷，并提出有價(jià)值的改進(jìn)建議。從獨(dú)立性來看，由于負(fù)責(zé)同業(yè)互查的主體與國家審計(jì)機(jī)關(guān)之間不存在行政上的隸屬關(guān)系。也不存在審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系，因此，檢查者與被檢查者之間不存在不可調(diào)和的利益沖突，其獨(dú)立性能夠得到有效的保障。

　　五、國家審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督的內(nèi)容

　　為國家審計(jì)人員制定嚴(yán)格的職業(yè)道德規(guī)范和包括審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的業(yè)務(wù)規(guī)范，并采取措施保證這些規(guī)范和準(zhǔn)則的執(zhí)行，是維持并提高國家審計(jì)質(zhì)量的根本性措施。為了保證國家審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范、審計(jì)準(zhǔn)則的要求，國家審計(jì)機(jī)關(guān)需要建立類似會(huì)計(jì)師事務(wù)所那樣的質(zhì)量控制制度，包括人員的招聘、考核與晉升、審計(jì)業(yè)務(wù)的組織與管理、審計(jì)工作的記錄與督導(dǎo)、審計(jì)結(jié)果的復(fù)核與評(píng)價(jià)等。因此，對于國家審計(jì)人員的監(jiān)督和國家審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，應(yīng)主要從三個(gè)方面著手：1國家審計(jì)人員對于職業(yè)道德規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況。2國家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度的建設(shè)及運(yùn)行情況。3構(gòu)建以社會(huì)公共監(jiān)督為主體并融合輿論監(jiān)督和其他外部監(jiān)督于其中的國家審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督體系。職業(yè)道德規(guī)范通常被劃分為兩個(gè)層次，一是抽象的道德原則層次，例如關(guān)于獨(dú)立、客觀和公正的基本要求；二是具體的行為規(guī)則層次，例如“八不準(zhǔn)”的審計(jì)紀(jì)律。抽象的道德原則涉及到審計(jì)人員的價(jià)值觀，是無法強(qiáng)制執(zhí)行的，也無法在事后得到準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。具體的行為規(guī)則雖然可以強(qiáng)制執(zhí)行，但若審計(jì)人員與被審計(jì)單位結(jié)成“利益共同體”，我們將很難了解到相關(guān)的真實(shí)信息。至于審計(jì)準(zhǔn)則，其運(yùn)用需要審計(jì)人員作出大量的專業(yè)判斷，這種專業(yè)判斷在事后很難驗(yàn)證其準(zhǔn)確性。我們雖然可以從審計(jì)工作底稿中了解有關(guān)的情況，但又受制于審計(jì)記錄的完整性和準(zhǔn)確性。這就意味著，對于審計(jì)人員行為和審計(jì)結(jié)果的事后調(diào)查很難幫助我們評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)而確定審計(jì)人員的責(zé)任。因此，在國家審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)與監(jiān)督方面，我們應(yīng)從重視“結(jié)果”轉(zhuǎn)向重視“過程”。也就是說，應(yīng)該重視評(píng)價(jià)國家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的質(zhì)量控制制度將為審計(jì)人員遵循職業(yè)道德規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則提供必要的激勵(lì)與約束，使其既有動(dòng)力又有壓力去遵循職業(yè)規(guī)范的要求，從而為國家審計(jì)質(zhì)量提供基本的保證。要建立以社會(huì)公共監(jiān)督為主導(dǎo)的監(jiān)督體系，選擇好代表社會(huì)公共監(jiān)督的有效實(shí)現(xiàn)形式。目前，人大主要是通過審議政府審計(jì)工作報(bào)告的形式進(jìn)行監(jiān)督的，這種監(jiān)督方式是與我國政治制度相適應(yīng)的，但是我國審計(jì)部門的獨(dú)立性還有待加強(qiáng)，從形式來說目前的審計(jì)仍屬于政府內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)繼續(xù)存在仍然是必要的。另外，人大之下確實(shí)應(yīng)設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)。國家審計(jì)只有跟隨國家權(quán)力約束的機(jī)制走，才能發(fā)揮實(shí)效，并形成有效的責(zé)任傳導(dǎo)機(jī)制和問責(zé)機(jī)制。同時(shí)，要建立公眾質(zhì)疑制度。增強(qiáng)財(cái)政管理的透明度，提高財(cái)政信息質(zhì)量。在加快立法的條件下，以立法監(jiān)督為主體，并融合輿論監(jiān)督和紀(jì)檢、監(jiān)察等外部機(jī)構(gòu)監(jiān)督于其中，完善國家審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督機(jī)制。