【摘要】現(xiàn)階段，我國審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)現(xiàn)場管理中存在諸多問題。為此，筆者認(rèn)為，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)現(xiàn)場的管理與控制，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)；審計(jì)現(xiàn)場；管理與控制

　　現(xiàn)階段，我國審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)現(xiàn)場管理中存在諸多問題，主要有：一是審計(jì)現(xiàn)場管理的觀念較為落后，重視查問題、輕視管理；二是審計(jì)計(jì)劃管理粗放，缺乏科學(xué)性；三是機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置僵化，審計(jì)項(xiàng)目組各自為戰(zhàn)，審計(jì)資源浪費(fèi)嚴(yán)重；四是審計(jì)現(xiàn)場時(shí)間管理隨意性大；五是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制還不盡人意。部分審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄，憑主觀經(jīng)驗(yàn)多，采取科學(xué)的審計(jì)方法的意識不強(qiáng)，我國審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制體系及制度也還不完善，從不同程度上影響了審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。針對這些問題，應(yīng)重點(diǎn)做好審計(jì)現(xiàn)場各個(gè)階段的控制工作。

　　一、審計(jì)準(zhǔn)備階段的控制

　　在審計(jì)準(zhǔn)備階段，主要控制要點(diǎn)有三：

　?。ㄒ唬┡鋫渑c審計(jì)項(xiàng)目相適宜的審計(jì)組成員

　　審計(jì)部門應(yīng)該根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)和復(fù)雜程度、被審計(jì)單位規(guī)模的大小等因素指派具有必備知識和技能的審計(jì)人員。審計(jì)是一項(xiàng)人力和知識雙密集的工作。完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，必須具備一定專業(yè)知識和一定數(shù)量的審計(jì)人員。審計(jì)人員的數(shù)量和質(zhì)量是影響審計(jì)項(xiàng)目人力資源的第一要素。從數(shù)量上講，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所需人員是有限的，超過這個(gè)數(shù)量，其對審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間管理影響的邊際效用遞減。但在這一個(gè)數(shù)量限度內(nèi)，人數(shù)越多審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間管理就會越少，反之越長。所以審計(jì)人員的增加在一定數(shù)量內(nèi)，會減少審計(jì)項(xiàng)目整體所用時(shí)間，假定人員的分工合作是正常高效率的，那么因?qū)徲?jì)時(shí)間減少所減少的成本會大于追加審計(jì)人員所增加的成本，但超過這一定點(diǎn)，隨著審計(jì)人員的增加，審計(jì)人員的整體效率降低，造成審計(jì)時(shí)間減少所減少的成本開始逐漸小于審計(jì)人員增加帶來的成本。如圖1所示：

　　從審計(jì)人員質(zhì)量來講，主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)知識和業(yè)務(wù)技能兩方面。業(yè)務(wù)知識主要包括審計(jì)知識、計(jì)算機(jī)知識和所審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)知識、法律法規(guī)等，業(yè)務(wù)技能主要是指上述知識的運(yùn)用能力，重點(diǎn)表現(xiàn)為專業(yè)判斷水平(也就是我們通常所說的審計(jì)經(jīng)驗(yàn))、計(jì)算機(jī)審計(jì)能力。專業(yè)判斷水平體現(xiàn)了一個(gè)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。我們常說某某人審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，實(shí)質(zhì)上就是表示這個(gè)審計(jì)人員的專業(yè)判斷水平較高。

　?。ǘ┌押脤徢罢{(diào)查關(guān)，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域

　　審前調(diào)查是保證審計(jì)質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。對于一些重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，更要花足夠長的時(shí)間搞審前調(diào)查，做深入細(xì)致的調(diào)查研究。

　?。ㄈ┲贫ㄇ袑?shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案

　　審計(jì)方案是審計(jì)實(shí)施的基礎(chǔ)，是保證審計(jì)工作取得預(yù)期效果的重要手段，也是檢查、控制審計(jì)質(zhì)量和進(jìn)度的基本依據(jù)。審計(jì)方案關(guān)系到審計(jì)的深度、效率和效果，也關(guān)系到責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，做好這項(xiàng)工作，可以使審計(jì)工作收到事半功倍的效果。在具體審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施階段，要按審計(jì)項(xiàng)目管理制度的規(guī)定，嚴(yán)格內(nèi)部審計(jì)工作程序，明確項(xiàng)目組長和各級審計(jì)人員的工作職責(zé)，明確項(xiàng)目組長對審計(jì)項(xiàng)目的工作質(zhì)量負(fù)主要責(zé)任。

　　按照審計(jì)公正性和質(zhì)量控制要求，任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目不可能由一個(gè)人去完成。這樣由所有參加審計(jì)項(xiàng)目的人員就會組成一個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)(通常稱之為審計(jì)組)。由于團(tuán)隊(duì)的存在，就會產(chǎn)生管理學(xué)稱謂的一系列組織管理問題。在一個(gè)項(xiàng)目中，我們稱之為團(tuán)隊(duì)管理。團(tuán)隊(duì)管理的好壞直接影響到團(tuán)隊(duì)整體效率。因此，團(tuán)隊(duì)管理成為影響人力資源的又一重要因素。和管理學(xué)中所有組織管理的核心內(nèi)容一樣，審計(jì)項(xiàng)目的組織結(jié)構(gòu)主要是對分工和協(xié)作的處理。分工是指根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目方案來確認(rèn)的總體任務(wù)，按照“貢獻(xiàn)相似性”和“關(guān)系相近性”原理，把總?cè)蝿?wù)分解后分配到相應(yīng)的審計(jì)小組中去，協(xié)作是指通過建立和貫徹溝通與合作的規(guī)范，創(chuàng)造和維持團(tuán)體的協(xié)同效果。有效合理的組織結(jié)構(gòu)，可以為審計(jì)人員創(chuàng)造理想的工作環(huán)境，促使其保質(zhì)保量地完成好分配的審計(jì)任務(wù)，充分發(fā)揮其合作意愿和合作能力，從而滿足復(fù)雜多變、運(yùn)用多種知識技能和信息、不斷創(chuàng)新的審計(jì)工作需要，提高工作效率。實(shí)踐表明，審計(jì)項(xiàng)目具有組織穩(wěn)定性差(即完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目后其組織結(jié)構(gòu)即行解除)、信息溝通量大、工作靈活、創(chuàng)新性強(qiáng)等特點(diǎn)?？茖W(xué)的審計(jì)作業(yè)分工和組織結(jié)構(gòu)，必須適應(yīng)和滿足審計(jì)作業(yè)的這些特點(diǎn)。 為此，科學(xué)的審計(jì)分工應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的參與和協(xié)商一致，使其成為一個(gè)上下有機(jī)結(jié)合的過程，將總?cè)蝿?wù)分解為若干個(gè)互有區(qū)別但彼此聯(lián)系的分任務(wù)，再將分任務(wù)分配給不同的審計(jì)小組或人員去執(zhí)行。在組織結(jié)構(gòu)上，采用矩陣式結(jié)構(gòu)，即先依照“貢獻(xiàn)相似性”的管理原則，將相似會計(jì)核算內(nèi)容分成一組，如將應(yīng)收應(yīng)付款審計(jì)分為往來審計(jì)，最終分配到具體審計(jì)人員，再依照“關(guān)系相近性”原理，按審計(jì)目標(biāo)建立組與組之間溝通的負(fù)責(zé)組(人)。

　　從管理學(xué)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)原理分析，這一結(jié)構(gòu)適應(yīng)性強(qiáng)，符合審計(jì)作業(yè)的要求，有利于加強(qiáng)各組之間、審計(jì)人員之間的協(xié)作配合，有利于總結(jié)新的審計(jì)方法，有利于完成新的審計(jì)任務(wù)和激發(fā)審計(jì)人員的創(chuàng)造性。這一設(shè)計(jì)既體現(xiàn)了職責(zé)分工，同時(shí)也體現(xiàn)溝通和協(xié)調(diào)機(jī)制，引入和強(qiáng)化了合作的意愿和相應(yīng)的工作能力。

　　二、審計(jì)實(shí)施過程中的控制

　　在審計(jì)實(shí)施過程中，主要控制點(diǎn)如下：

　?。ㄒ唬┞鋵?shí)項(xiàng)目審計(jì)責(zé)任制

　　在具體審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施階段，要按審計(jì)項(xiàng)目管理制度的規(guī)定，嚴(yán)格內(nèi)部審計(jì)工作程序，明確項(xiàng)目組長和各級審計(jì)人員的工作職責(zé)，明確項(xiàng)目組長對審計(jì)項(xiàng)目的工作質(zhì)量負(fù)主要責(zé)任。

　　（二）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)擴(kuò)大測試范圍

　　在實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)具體方案中確定的審計(jì)步驟，運(yùn)用審計(jì)技術(shù)方法對業(yè)務(wù)程序進(jìn)行測試，在測試過程中，收集有用性、相關(guān)、重要的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員在審計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位人員職責(zé)分工不嚴(yán)密，存在混崗等嚴(yán)重缺陷時(shí)，應(yīng)充分意識到該證據(jù)的重要性，保持應(yīng)有的職業(yè)警惕，對這一重大隱患執(zhí)行擴(kuò)大測試，實(shí)施進(jìn)一步的取證，以確定工作人員是否利用機(jī)構(gòu)內(nèi)控不嚴(yán)的漏洞，實(shí)施了違法違規(guī)行為。

　?。ㄈ┮?guī)范審計(jì)工作底稿的編制

　　在審計(jì)工作底稿上要反映出審計(jì)人員的工作軌跡和專業(yè)判斷的過程，有利于把好審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量關(guān)，審計(jì)人員既要做好審計(jì)過程記錄，又要記錄審計(jì)的主要成果和查出的重點(diǎn)問題。

　?。ㄋ模﹪?yán)格執(zhí)行復(fù)核程序

　　內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立審計(jì)組長和審計(jì)部門負(fù)責(zé)人兩級復(fù)核制度。各級都應(yīng)具體明確復(fù)核內(nèi)容和承擔(dān)責(zé)任，層層把關(guān)，級級負(fù)責(zé)，確保每一項(xiàng)審計(jì)工作符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　（五）加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)人員的現(xiàn)場指導(dǎo)和檢查

　　項(xiàng)目組長要及時(shí)了解審計(jì)人員的工作情況，會同審計(jì)部門負(fù)責(zé)人研究解決審計(jì)工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，對各層次審計(jì)人員的審計(jì)工作給予實(shí)時(shí)的充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，這是做好審計(jì)過程質(zhì)量控制的關(guān)鍵因素。

　?。┙徲?jì)報(bào)告的簽發(fā)制度

　　審計(jì)報(bào)告由項(xiàng)目組長起草，審計(jì)部門負(fù)責(zé)人審核。審計(jì)報(bào)告簽發(fā)前，必須征求被審計(jì)單位意見，加強(qiáng)雙方的溝通。

　　三、審計(jì)報(bào)告階段的控制

　　作為審計(jì)的收尾工作，審計(jì)的報(bào)告階段過程控制也十分重要，主要控制點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┘皶r(shí)總結(jié)審計(jì)工作

　　每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束，審計(jì)部門負(fù)責(zé)人要及時(shí)組織項(xiàng)目組長對本次審計(jì)工作進(jìn)行總結(jié)，簡要闡述本次審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重大疑難問題和采取的相應(yīng)措施，指明今后類似審計(jì)工作中應(yīng)注意的事項(xiàng)。在復(fù)核、總結(jié)的過程中，首先應(yīng)當(dāng)執(zhí)行分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核不僅被運(yùn)用于審計(jì)計(jì)劃階段和報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)階段，也可用于審計(jì)報(bào)告階段對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，以幫助注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)過程中形成的審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性和會計(jì)報(bào)表整體反映的公允性。在對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)執(zhí)行以下程序：

　　1.應(yīng)當(dāng)全面審閱會計(jì)報(bào)表及附注，考慮針對實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)的一些差異或未預(yù)期差異所獲取的證據(jù)是否充分、恰當(dāng)；這些異常差異或未預(yù)期差異與審計(jì)計(jì)劃階段的預(yù)計(jì)之間的關(guān)系。2.將分析性復(fù)核應(yīng)用于會計(jì)報(bào)表上，以確定是否還可能存在其他的異常或未預(yù)期的關(guān)系。如果這種異?；蛭搭A(yù)期的關(guān)系存在，則審計(jì)人員必須在完成審計(jì)外勤工作時(shí)再追加實(shí)施額外的審計(jì)程序。

　?。ǘ┳珜憣徲?jì)總結(jié)

　　在完成實(shí)質(zhì)性測試之后，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核，并在此基礎(chǔ)上撰寫審計(jì)總結(jié)，概括地說明審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行情況及審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。審計(jì)總結(jié)一般應(yīng)包括四個(gè)方面的內(nèi)容：一是公司簡介，闡述被審計(jì)單位的背景信息及重大會計(jì)政策的變更情況；二是審計(jì)概況，主要闡述審計(jì)過程、審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況（包括所采用的審計(jì)方法、審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行偏差及其原因等）、審計(jì)的總體評價(jià)、審計(jì)前后主要財(cái)務(wù)指標(biāo)，即應(yīng)引起部門經(jīng)理和主任會計(jì)師注意的重大事項(xiàng)（包括關(guān)聯(lián)方交易、財(cái)務(wù)承諾、期后事項(xiàng)等）；三是審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要問題和建議的重要調(diào)整及事項(xiàng)；四是審計(jì)結(jié)論，說明擬出具的審計(jì)報(bào)告的意見類型及對審計(jì)單位經(jīng)營管理的評價(jià)與建議。

　　（三）完成審計(jì)工作底稿的二級復(fù)核

　　審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理對審計(jì)工作底稿的全面復(fù)核通常應(yīng)在審計(jì)現(xiàn)場完成，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題，爭取審計(jì)工作的主動(dòng)。在完成審計(jì)外勤工作時(shí)，則需審計(jì)部門經(jīng)理對審計(jì)工作底稿實(shí)施二級復(fù)核。二級復(fù)核既是對審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核的再監(jiān)督，也是對重要審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)把關(guān)。其主要內(nèi)容包括以下7個(gè)方面：1.復(fù)查計(jì)劃確定的重要審計(jì)程序是否適當(dāng)，是否得以較好實(shí)施，是否實(shí)現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)。2.復(fù)查重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。3.復(fù)查審計(jì)范圍是否充分。4.復(fù)查對建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和未調(diào)整不符事項(xiàng)的處理是否恰當(dāng)。5.復(fù)核審計(jì)工作底稿中重要的鉤稽關(guān)系是否正確。6.監(jiān)察審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題及其對會計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，審計(jì)項(xiàng)目組對這些問題的處理是否恰當(dāng)。7.復(fù)核一審會計(jì)報(bào)表總體上是否合理、可信。

　?。ㄋ模徲?jì)人員應(yīng)當(dāng)評價(jià)審計(jì)結(jié)果

　　主要是為了確定將要發(fā)表的審計(jì)意見的類型以及在整個(gè)審計(jì)工作中是否遵循了獨(dú)立審計(jì)原則。為此，應(yīng)完成如下四個(gè)工作：

　　一是對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評價(jià)，該過程可通過兩個(gè)步驟完成：1.按會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確定可能的審計(jì)差異即可能錯(cuò)報(bào)金額。按會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確定的可能的錯(cuò)報(bào)金額由三部分組成：通過交易和會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測試所確定的未更正錯(cuò)誤；通過運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)所估計(jì)的未更正預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)，以及通過運(yùn)用分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)和運(yùn)用的其他審計(jì)程序所量化的其他估計(jì)錯(cuò)報(bào)。2.確定各會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可能的錯(cuò)報(bào)金額的匯總數(shù)（即可能錯(cuò)報(bào)金額）對會計(jì)報(bào)表層次重要性水平和其他與這些錯(cuò)報(bào)有關(guān)的會計(jì)報(bào)表總額（比如流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債）的影響程度。二是對被審計(jì)單位已審計(jì)報(bào)表進(jìn)行技術(shù)性復(fù)核；對已審計(jì)會計(jì)報(bào)表進(jìn)行技術(shù)性復(fù)核，可以通過填列和復(fù)核會計(jì)報(bào)表的檢查清單的方式來進(jìn)行。不僅可對那些經(jīng)常容易被忽視的審計(jì)方面起到提醒的作用，還有利于監(jiān)察審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。三是對被審計(jì)單位一審審計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見并草擬審計(jì)報(bào)告；在審計(jì)過程中，要實(shí)施各種測試。這些測試通常是由參與本次審計(jì)工作的審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行的，而每個(gè)成員所執(zhí)行的測試可能只限于某幾個(gè)領(lǐng)域或賬項(xiàng)，所以，在每個(gè)功能區(qū)域或報(bào)表項(xiàng)目的測試都完成后，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)匯總所有成員的審計(jì)結(jié)果并將這些分散的審計(jì)結(jié)果加以匯總和評價(jià)綜合考慮在審計(jì)過程中所收集到的全部證據(jù)。最后出具審計(jì)報(bào)告。四是對審計(jì)工作底稿進(jìn)行最終復(fù)核。最終復(fù)核是在完成審計(jì)工作、簽發(fā)審計(jì)報(bào)告前所進(jìn)行的復(fù)核。對審計(jì)工作底稿進(jìn)行最終復(fù)核這項(xiàng)工作，一般由會計(jì)師事務(wù)所的主任會計(jì)師承擔(dān)，是對整套審計(jì)工作底稿進(jìn)行的原則性復(fù)核。

　?。ㄎ澹┙徲?jì)質(zhì)量責(zé)任追究制度

　　從審計(jì)員到審計(jì)組長，再到審計(jì)部門負(fù)責(zé)人和總審計(jì)師、審計(jì)顧問，都應(yīng)明確應(yīng)該承擔(dān)的質(zhì)量控制責(zé)任，質(zhì)量控制的結(jié)果應(yīng)與業(yè)績考核掛鉤，沒有履行好責(zé)任就應(yīng)該追究和處理，如告誡、批評、通報(bào)、取消評審資格等，通過獎(jiǎng)優(yōu)罰劣來提高質(zhì)量意識和責(zé)任心。

　?。┘訌?qiáng)審計(jì)檔案管理

　　審計(jì)檔案是項(xiàng)目審計(jì)的主要載體，是審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)建設(shè)的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)人員可以充分利用審計(jì)檔案為今后的審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 婁爾行主編. 審計(jì)學(xué)概論. 上海人民出版社，2001.

　　[2] 王曉霞. 企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn). 中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

　　[3] 高校審計(jì)編寫組. 審計(jì)學(xué). 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

　　[4] 馮均科主編. 審計(jì)學(xué). 西安交通大學(xué)出版社，2008.

　　[5] 何慶林主編. 企業(yè)審計(jì)技術(shù). 廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

　　[6] 張慶龍. 內(nèi)部審計(jì)理論與方法. 中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

　　[7] 楊忠蓮，徐政旦. 我國公司成立審計(jì)委員會動(dòng)機(jī)的實(shí)證研究. 審計(jì)研究，2004年1月.

　　[8]李樹華. 獨(dú)立審計(jì)性的提高與審計(jì)市場的背離. 上海三聯(lián)書店，2006 .