現(xiàn)代內(nèi)部控制開始于工業(yè)革命時(shí)期，由于籌資的需要，企業(yè)需要定期報(bào)告財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及進(jìn)行內(nèi)部控制，這樣投資者和債權(quán)人才能評估企業(yè)的安全性和投資的效益性，并作出相應(yīng)的投資決策，從而最終形成以保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠為主線的內(nèi)部控制整體發(fā)展思路。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中。內(nèi)部控制伴隨著各國經(jīng)濟(jì)的波動起伏迎來了一個(gè)穩(wěn)定發(fā)展期。寬松的管制環(huán)境、波動的利率、過度的投機(jī)、不良的管理以及舞弊造假等一系列因素導(dǎo)致諸多企業(yè)經(jīng)營失敗，嚴(yán)重?cái)_亂資本市場秩序，打擊社會公眾信心，給一國經(jīng)濟(jì)帶來了不利影響。各國紛紛加緊研究應(yīng)對之策，并在實(shí)踐中逐步認(rèn)識到更深層次的原因在于風(fēng)險(xiǎn)管理不當(dāng)和內(nèi)部控制失效，從而開始著手探索本國內(nèi)部控制體系建設(shè)模式。至20世紀(jì)90年代，隨著世界范圍的企業(yè)合并、資本國際化、貿(mào)易壁壘的逐漸消失以及金融市場的一體化，內(nèi)部控制日益成為全球范圍內(nèi)的熱點(diǎn)問題，各國進(jìn)一步加快內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐，內(nèi)控體系建設(shè)模式也由探索期逐步走向成熟期。

　　一、世界有關(guān)國家和地區(qū)內(nèi)部控制體系建設(shè)的基本模式

　　（一）美國－日本內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　美國內(nèi)控體系建設(shè)模式可以概括為“立法管制、評價(jià)嚴(yán)格、標(biāo)準(zhǔn)明確、措施配套”，被認(rèn)為是內(nèi)控監(jiān)管最為嚴(yán)格的國家，其內(nèi)部控制體系建設(shè)一直處于全球領(lǐng)先水平，具備了較為成熟的組織模式和運(yùn)作機(jī)制。

　　一是明確了以保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠為核心目標(biāo)的內(nèi)控體系建設(shè)基本思路。在20世紀(jì)近百年的發(fā)展過程中，內(nèi)部控制逐漸由傳統(tǒng)的人員牽制、實(shí)物牽制、簿記牽制等內(nèi)部牽制制度發(fā)展成為以保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠、資產(chǎn)安全完整、經(jīng)營效率效果以及合法合規(guī)為目標(biāo)的全面、全員、全過程的內(nèi)部控制制度體系。美國內(nèi)部控制制度體系建設(shè)在兼顧上述目標(biāo)的基礎(chǔ)上，本著服務(wù)資本市場的原則，始終圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這一核心目標(biāo)，確保企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性，維護(hù)投資者和社會公眾的利益。

　　二是建立了標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)和審計(jì)評價(jià)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)運(yùn)作的內(nèi)控制度體系建設(shè)組織模式。美國會計(jì)學(xué)會、注冊會計(jì)師協(xié)會等5家專業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立COSO委員會，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定，發(fā)布了被國際社會廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)框架，指導(dǎo)企業(yè)建立和自我評估內(nèi)部控制制度；上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會司職內(nèi)部控制審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定，明確了注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性的審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施評價(jià)方法。通過標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)和審計(jì)評價(jià)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)運(yùn)作，為整個(gè)內(nèi)控制度體系建設(shè)提供科學(xué)、高效的組織保障。

　　三是形成了以政府立法為保障、市場監(jiān)管為重點(diǎn)、企業(yè)實(shí)施為基礎(chǔ)、中介評價(jià)為支撐的內(nèi)控制度體系建設(shè)運(yùn)作機(jī)制。朗訊、安然、世通等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊和會計(jì)造假案，反映出企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控機(jī)制方面缺乏必要的法律保證，由此導(dǎo)致美國國會2002年7月制定關(guān)于公司治理和會計(jì)改革的《薩班斯法案》，要求在美上市公司對財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評價(jià)，對涉及公司風(fēng)險(xiǎn)控制中的重大弱點(diǎn)作出評估并對外報(bào)告。在法律保障下，美國證券監(jiān)管委員會得以出臺或修訂一系列資本市場監(jiān)管規(guī)則，旨在規(guī)范上市公司內(nèi)部控制有效性評價(jià)及披露行為，維護(hù)資本市場秩序。在美上市公司建立健全內(nèi)部控制制度的同時(shí)，必須遵循法律和市場監(jiān)管要求，實(shí)施管理層自我評估和注冊會計(jì)師審計(jì)評價(jià)制度。法律管制、市場約束、內(nèi)部實(shí)施和外部評價(jià)構(gòu)成了內(nèi)控體系建設(shè)有效運(yùn)作的“四大法寶”。

　　日本內(nèi)控制度體系建設(shè)與美國有眾多相似之處。以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為內(nèi)控體系建設(shè)的核心目標(biāo)；由專門機(jī)構(gòu)（會計(jì)審計(jì)委員會內(nèi)部控制分會）負(fù)責(zé)同時(shí)制定控制標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；通過立法（《金融工具交易法》）保障內(nèi)控體系的實(shí)施，要求上市公司自2008年4月1日起建立管理層自我評估制度與注冊會計(jì)師審計(jì)評價(jià)制度。相對美國《薩班斯法案》，日本政府立法僅要求注冊會計(jì)師對管理層自我評估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，不需對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。

　　（二）加拿大－中國香港內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　加拿大內(nèi)部控制體系建設(shè)模式的特點(diǎn)是“強(qiáng)調(diào)自律，注重自評；標(biāo)準(zhǔn)明確，體系科學(xué)”，是全球較早制定控制標(biāo)準(zhǔn)的國家之一。1995年，加拿大COCO委員會發(fā)布《控制指南》，成為繼美國《內(nèi)部控制整體框架》之后較早被國際認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。與美國和日本內(nèi)控制度體系建設(shè)模式有所不同，加拿大內(nèi)控體系建設(shè)強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律和市場監(jiān)管，弱化內(nèi)控立法管制；注重控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)，弱化評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)；強(qiáng)化內(nèi)控自我評估和披露制度建設(shè)，弱化注冊會計(jì)師審計(jì)評價(jià)制度建設(shè)。中國香港內(nèi)控制度體系建設(shè)的組織模式和運(yùn)行機(jī)制與加拿大模式極為相似。中國香港會計(jì)師公會2005年制定發(fā)布本地區(qū)的控制標(biāo)準(zhǔn)《內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理基本框架》，并在有關(guān)市場監(jiān)管規(guī)則中要求上市公司必須于當(dāng)年同時(shí)建立管理層自我評估和披露制度。相比之下，中國香港在控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)制度銜接時(shí)間的充分性方面不如加拿大。

　　（三）新加坡內(nèi)控體系建設(shè)模式與基本做法

　　新加坡內(nèi)控制度體系建設(shè)的特點(diǎn)是“監(jiān)管規(guī)則和評估制度先行，控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)滯后”。新加坡財(cái)政部2005年6月發(fā)布《公司治理準(zhǔn)則2005》，自2007年開始在上市公司推行內(nèi)控自我評估制度；但其國內(nèi)尚未有一套統(tǒng)一的控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自我評價(jià)的基礎(chǔ)和依據(jù)。

　　二、世界有關(guān)國家和地區(qū)推進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)的啟示

　　（一）保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠是內(nèi)控制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)目標(biāo)

　　無論是內(nèi)部控制理論發(fā)展脈絡(luò)，還是內(nèi)控體系建設(shè)在一個(gè)國家的具體實(shí)踐，均圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制展開。內(nèi)部控制是扎根于企業(yè)的深層次、全方位的制度安排，最終將通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式影響投資者和社會公眾的決策。以財(cái)務(wù)報(bào)告為中心設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度體系有利于從企業(yè)價(jià)值鏈流程的終端起步，逐步追溯到業(yè)務(wù)、流程和戰(zhàn)略目標(biāo)，從而從根本上遏制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)弱化、會計(jì)信息失真和資本市場失靈現(xiàn)象，有利于充分發(fā)揮會計(jì)在企業(yè)管理中的監(jiān)督職能。

　　（二）控制標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)是內(nèi)控制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)和重點(diǎn)　

　　美國、日本、加拿大、中國香港等國家或地區(qū)的相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定都有一套統(tǒng)一的控制標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相配套，從而確保其執(zhí)行有源可溯、有章可循。實(shí)踐表明，缺少行之有效的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)往往是導(dǎo)致內(nèi)控有效性評價(jià)流于形式的重要原因。

　　（三）內(nèi)控立法是內(nèi)控制度體系建設(shè)的發(fā)展方向　

　　內(nèi)控法制建設(shè)是資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展的堅(jiān)強(qiáng)后盾，是明確企業(yè)內(nèi)控法律責(zé)任、規(guī)范管理層行為、防范財(cái)務(wù)欺詐與經(jīng)濟(jì)犯罪的有力武器，是推動內(nèi)控評價(jià)制度得以順利實(shí)施的重要保障。從各國內(nèi)控制度體系建設(shè)的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢來看，內(nèi)控立法已成為一個(gè)國家深化內(nèi)控體系建設(shè)的重要手段和必要途徑。

　　（四）內(nèi)控立法應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎，做到考慮周全、未雨綢繆　

　　美國《薩班斯法案》自出臺以來，數(shù)度延期執(zhí)行并一再豁免，近期又在考慮修訂完善，顯示出內(nèi)控法律尚存在不成熟之處。借鑒美國、日本內(nèi)控立法的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，內(nèi)控法制建設(shè)應(yīng)當(dāng)早作準(zhǔn)備，重點(diǎn)研究三個(gè)問題：一是資本市場的承受能力，避免內(nèi)控立法設(shè)置的進(jìn)入壁壘過高而降低本國資本市場的國際競爭力；二是企業(yè)的執(zhí)行成本問題，避免內(nèi)控立法要求過嚴(yán)導(dǎo)致企業(yè)支付過高的成本；三是內(nèi)控法律的執(zhí)行時(shí)間問題，從美國和日本的內(nèi)控法制建設(shè)模式來看，通常在控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)具備一定基礎(chǔ)后，留給企業(yè)2－3年的過渡期，再強(qiáng)制執(zhí)行法律管制要求。

　　三、我國內(nèi)部控制體系建設(shè)概況和建議

　　（一）我國內(nèi)控體系建設(shè)概況　

　　我國內(nèi)控體系建設(shè)于上世紀(jì)九十年代開始起步，目前已初步形成一套具有中國特色的內(nèi)控體系雛形。一是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)根基扎實(shí)，但標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一。首先，內(nèi)部會計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)為內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)奠定了良好基礎(chǔ)，但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計(jì)控制已難以應(yīng)對企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)必須向全面的業(yè)務(wù)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展。其次，有關(guān)監(jiān)管部門制定的控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，執(zhí)行存在一定難度。國內(nèi)有關(guān)監(jiān)管部門在出臺內(nèi)控監(jiān)管評價(jià)規(guī)則的同時(shí)，原則性地提出了針對上市公司、中央企業(yè)、商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司、壽險(xiǎn)公司等特定企業(yè)的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)，但未具體化到操作層面。對于一些具有多重身份的企業(yè)，如上市央企、上市國有商業(yè)銀行等，在執(zhí)行內(nèi)控監(jiān)管評價(jià)規(guī)則時(shí)，需要同時(shí)滿足不同身份的控制標(biāo)準(zhǔn)要求，這既增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)，又大大提高了監(jiān)管成本。二是內(nèi)部控制評價(jià)制度建設(shè)開始起步，相關(guān)配套措施有待完善。近年來，審計(jì)署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及滬深證券交易所等從行業(yè)監(jiān)管角度對加強(qiáng)內(nèi)部控制提出明確要求，陸續(xù)發(fā)布特定行業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)辦法。在過去一段時(shí)間內(nèi)，中國證監(jiān)會和滬深交易所借鑒國外尤其是美國的做法，開始推動國內(nèi)上市公司實(shí)行內(nèi)部控制自我評估制度和注冊會計(jì)師審計(jì)自我評估報(bào)告制度。但由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，造成企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估時(shí)無所適從，也導(dǎo)致注冊會計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)評價(jià)時(shí)難以人手。

　　（二）我國內(nèi)控體系建設(shè)的建議　

　　基于我國內(nèi)控體系建設(shè)現(xiàn)狀，借鑒國外內(nèi)控體系建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所的客觀需要，提出以下幾點(diǎn)建議：

　　第一，加強(qiáng)協(xié)調(diào)，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。國外成熟的內(nèi)控體系建設(shè)模式都有一套統(tǒng)一的、公認(rèn)的、科學(xué)的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系作為基礎(chǔ)和支撐。我國內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)應(yīng)總結(jié)提煉現(xiàn)有成果，學(xué)習(xí)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，解決目前行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、企業(yè)負(fù)擔(dān)較重的現(xiàn)象。拓展和改進(jìn)內(nèi)部會汁控制標(biāo)準(zhǔn)，吸收國際尤其是美國內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)的先進(jìn)理念，形成一套既符合中國企業(yè)實(shí)際，又與國際控制標(biāo)準(zhǔn)趨同的公認(rèn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系。加強(qiáng)各部門問的協(xié)調(diào)，統(tǒng)一認(rèn)識，逐步形成以公認(rèn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，特殊控制標(biāo)準(zhǔn)為補(bǔ)充，行業(yè)內(nèi)控監(jiān)管評價(jià)為保障的運(yùn)作良好的內(nèi)部控制體系建設(shè)模式。

　　第二，逐步推行內(nèi)控評價(jià)制度，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。從國際內(nèi)控評價(jià)制度建設(shè)經(jīng)驗(yàn)看，一個(gè)國家的內(nèi)部控制評價(jià)制度通常由管理層自我評估制度開始起步，隨著資本市場風(fēng)險(xiǎn)加大和社會公眾要求提高。逐步向注冊會計(jì)師審計(jì)管理層自我評估報(bào)告制度和注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度過渡。我國企業(yè)管理水平參差不齊，建議首先在企業(yè)推行管理層自我評估制度，對涉及重大公共利益的企業(yè)如上市公司等，可同時(shí)推行注冊會計(jì)師審計(jì)管理層自我評估報(bào)告制度，但注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度的推行仍應(yīng)謹(jǐn)慎。我國兩家交易所從行業(yè)監(jiān)管要求出發(fā)，初步明確了上市公司實(shí)行內(nèi)控自我評估和注冊會計(jì)師審計(jì)管理層自我評估報(bào)告制度的時(shí)間表，并分別要求在2007年1月1日和7月1日開始執(zhí)行。由于我國尚無公認(rèn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)可以參照，操之過急可能導(dǎo)致執(zhí)行達(dá)不到預(yù)期的效果?？梢越梃b日本內(nèi)控體系建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)前以制定和發(fā)布公認(rèn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)為重點(diǎn)，在公認(rèn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布和內(nèi)控評價(jià)執(zhí)行之間留1-2年的過渡期。

　　第三，內(nèi)控立法應(yīng)當(dāng)穩(wěn)健，不可操之過急。我國企業(yè)在法制意識、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面與歐美企業(yè)還存在較大差異。內(nèi)部控制體系建設(shè)在我國仍處于探索、起步階段，還需要一個(gè)逐步適應(yīng)、分步實(shí)施、不斷完善的過程。因此，內(nèi)控立法必須考慮企業(yè)的接受程度與承受能力，以及企業(yè)的實(shí)施成本。國外內(nèi)控立法一般解決管理層在內(nèi)部控制中的法律責(zé)任問題和內(nèi)部控制強(qiáng)制審計(jì)評價(jià)問題。美國《薩班斯法案》提供了很多值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也有一些教訓(xùn)要引起重視。一是立法不宜過急?，F(xiàn)階段內(nèi)控體系建設(shè)仍應(yīng)以內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)和內(nèi)控評價(jià)制度建設(shè)為主，待有了一定的成果、積累了一定的經(jīng)驗(yàn)后，再考慮內(nèi)控立法。二是立法應(yīng)把握好力度。內(nèi)控立法既要起到政府監(jiān)督管制的作用，又要避免因“門檻過高”限制自由競爭，降低資本市場活力。三是立法應(yīng)考慮執(zhí)行成本。內(nèi)部控制本意是為企業(yè)服務(wù)，用于規(guī)范企業(yè)行為，提高流程效率。內(nèi)控立法管制也不應(yīng)偏離這一根本目標(biāo)?！端_班斯法案》自出臺以來，其執(zhí)行成本過高，導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)加重。我國內(nèi)控立法應(yīng)當(dāng)吸取教訓(xùn)，重點(diǎn)研究探討降低法律執(zhí)行成本的有效途徑。