摘要：本文分析了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的產(chǎn)生背景、內(nèi)涵以及對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)流程的影響，探討了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用，指出現(xiàn)階段我國(guó)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)和面臨的挑戰(zhàn)，并提出了發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)；導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)實(shí)務(wù)；挑戰(zhàn)對(duì)策

　　2003年國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，即現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型。2006年我國(guó)新頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》也啟用了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)具有更大的靈活性、伸展性，可以根據(jù)企業(yè)的具體情況實(shí)施更為靈活的程序，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力、專(zhuān)業(yè)判斷能力提出了更高要求。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法局限性分析

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，雖然使審計(jì)的效率和效果有了很大的提高，但也存在著固有的缺陷。首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際工作中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分。其次，固有風(fēng)險(xiǎn)的定義是以內(nèi)部控制不存在的假設(shè)為前提條件，而這種假設(shè)本身就是不存在的，因此，在實(shí)際操作中，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估較困難，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，簡(jiǎn)單的將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平，直接進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的是一種自下而上的審計(jì)思路，在審計(jì)資源的分配上不能突出重點(diǎn)，造成了審計(jì)資源的浪費(fèi)。最后，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)各個(gè)交易、賬戶余額、列報(bào)層次實(shí)施審計(jì)程序就可以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以不必刻意關(guān)注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系，在這種情況下很可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和管理舞弊問(wèn)題。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型產(chǎn)生的背景、內(nèi)涵及要求

　　(一)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型產(chǎn)生的背景

　　在審計(jì)發(fā)展初期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計(jì)內(nèi)容相對(duì)較少和不復(fù)雜，審計(jì)方法主要為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。這種方法的審計(jì)效率雖然低，但在當(dāng)時(shí)的環(huán)境下是適應(yīng)的。19世紀(jì)末期，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，審計(jì)工作量迅速增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能在審計(jì)市場(chǎng)中生存和發(fā)展，必須提高審計(jì)效率，出現(xiàn)了抽樣審計(jì)；抽樣審計(jì)意味著一些審計(jì)內(nèi)容將不被審查，雖然提高了審計(jì)效率，但同時(shí)也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。20世紀(jì)40到70年代，由于美國(guó)相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受起訴的案件迅速增多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)急劇增大，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師不得不再次進(jìn)行審計(jì)方法創(chuàng)新，由此產(chǎn)生了審計(jì)方法選擇觀念從效率導(dǎo)向向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的偏移，產(chǎn)生了審計(jì)方法創(chuàng)新的需求基礎(chǔ)，制度基礎(chǔ)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本特點(diǎn)是，在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，必須以內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和實(shí)際運(yùn)用狀況為依據(jù)。20世紀(jì)80年代后，人類(lèi)開(kāi)始邁向信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)、信息技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷變化，組織技術(shù)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷和估計(jì)日益增加，來(lái)自企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的壓力日益增大等情況，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，傳統(tǒng)的審計(jì)方法與信息社會(huì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境需求存在較大差異，使得管理當(dāng)局舞弊在這一期間預(yù)演愈烈，審計(jì)失敗和訴訟案件頻繁發(fā)生，損害了審計(jì)職業(yè)形象。此時(shí)戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生提供了重要的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展成為可能。一方面社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求不斷加大，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望越來(lái)越高；另一方面在制度基礎(chǔ)審計(jì)方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難查出由于管理當(dāng)局舞弊或欺詐而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)。根據(jù)美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的規(guī)定，審計(jì)人員一旦不能證明自己實(shí)施的審計(jì)程序是充分適當(dāng)?shù)?，就將面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，很可能要承擔(dān)巨額賠償。在這種情況下，學(xué)術(shù)界和國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始了新的審計(jì)方法研究，開(kāi)發(fā)出一系列研究方法，如畢馬威出版了研究報(bào)告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)》，提出了的BMP(Businessmeasureprocess)審計(jì)模式；安永也提出了“全球?qū)徲?jì)方法”；安達(dá)信提出了“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”方法；德勤研究出了AS/2方法。這些方法的構(gòu)架雖然有所差異，但其基本原理相同：根據(jù)系統(tǒng)論的相關(guān)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有了解被審計(jì)單位及其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)審計(jì)方法的創(chuàng)新，在保證審計(jì)效率的基礎(chǔ)上，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到了合理的程度。這種體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法建立的基礎(chǔ)均以降低風(fēng)險(xiǎn)作為觀念導(dǎo)向，因此稱(chēng)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

　　(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的內(nèi)涵

　　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的定義與舊準(zhǔn)則相比并無(wú)實(shí)質(zhì)性差別：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性，這里的“錯(cuò)報(bào)”也包含漏報(bào)；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的可能性。新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵作了不同的界定，與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn))相比，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并不是簡(jiǎn)單的將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合并，而是做了實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)和整合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的審計(jì)結(jié)合到一起，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序)對(duì)應(yīng)。在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)盡快找到法律環(huán)境、外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境中包含可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的部分，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，而不是把所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)全部追查下去。這里的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次。

　　(三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

　　某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶流失、融資能力受到限制、管理層缺乏誠(chéng)信或承受異常的壓力等；某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，可能會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，又如被審計(jì)單位建立的以確保盤(pán)點(diǎn)工作人員能夠正確地盤(pán)點(diǎn)和記錄存貨的控制活動(dòng)，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認(rèn)定相關(guān)。針對(duì)識(shí)別的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該制定總體應(yīng)對(duì)措施，包括向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專(zhuān)家的工作；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解，并對(duì)擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍做出總體修改，從而確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性方案還是綜合性方案。針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的重要性、重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性、涉及的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)的特征等因素，確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)流程

　　(一)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

　　在審計(jì)過(guò)程中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；了解被審計(jì)單位的性質(zhì)；了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等方面)，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，目的是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在具體的流程中，應(yīng)在所有的審計(jì)階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，將評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系，不得未經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)為高水平，識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)還要與實(shí)施的程序掛鉤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。無(wú)論選擇何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)實(shí)施控制測(cè)試程序

　　必要時(shí)實(shí)施控制測(cè)試，目的是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的有效性，據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：首先，在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；其次，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)運(yùn)行的有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果來(lái)證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)或者修改評(píng)估結(jié)果。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類(lèi)型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。計(jì)劃的保證水平越高，對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測(cè)試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。

　　(三)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　這一程序包括分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序的類(lèi)型及其綜合運(yùn)用。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)流程改變后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)理念產(chǎn)生了深刻的影響，審計(jì)重心前移，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為貫穿整個(gè)審計(jì)工作的主線，分析、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。具體來(lái)講，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序包括詢問(wèn)、分析程序、觀察和檢查，其核心是分析程序，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)，并通過(guò)調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與其數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)，來(lái)識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)

　　(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任規(guī)定環(huán)境下對(duì)成本與效益的考慮

　　近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為了能在市場(chǎng)上占有一席之地必須努力的降低審計(jì)成本?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)大了審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)被審計(jì)單位信息關(guān)注的范圍和程度，必然會(huì)增加審計(jì)工作的時(shí)間和成本。與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則中既增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計(jì)工作記錄要求，也增加了對(duì)實(shí)施的關(guān)鍵程序的審計(jì)工作記錄要求，這必然會(huì)增加審計(jì)資源的投入，提高審計(jì)成本。根據(jù)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人和高級(jí)審計(jì)人員的參與，人員成本較高；需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行大量的初始投入，如客戶信息庫(kù)的建設(shè)、員工的培訓(xùn)等，因此會(huì)使審計(jì)成本增加。在我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任要求還比較低的法律環(huán)境下，很多公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只是為了應(yīng)付監(jiān)管的要求，因此需要的大多是一些收費(fèi)低、能夠出具符合其意愿的報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在僅依靠現(xiàn)有審計(jì)模式就可滿足執(zhí)業(yè)需要的環(huán)境下，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿增加成本的投入。此外，目前我國(guó)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任的規(guī)定比較空泛，即使發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴的可能性還不是很大，因此，較弱的法律責(zé)任制約與較低的審計(jì)違約成本是阻礙現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推行的一個(gè)重要因素。

　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)和審計(jì)技術(shù)有待提高

　　根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識(shí)，具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，分析程序作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的核心和主線，在我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)中還不能被充分有效的運(yùn)用。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在運(yùn)用分析程序時(shí)的隨意性很大，只是根據(jù)程序表中的未審數(shù)與以前年度審計(jì)數(shù)作簡(jiǎn)單的比較，或者計(jì)算少數(shù)綜合性的財(cái)務(wù)比率，對(duì)行業(yè)分析、趨勢(shì)分析做得很少或深度不夠。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，分析程序在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中占有極其重要的地位，國(guó)外的實(shí)證研究也表明分析程序?qū)τ诓檎抑卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是極其有效的。而在我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的限制和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)的欠缺，分析程序往往做的還很不到位。

　　(三)信息庫(kù)的建設(shè)速度滯緩

　　在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段充分了解被審計(jì)單位的情況，就必須從客戶內(nèi)部和外部獲得充分信息，現(xiàn)階段我國(guó)很多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。即使有的企業(yè)建立了自己的信息庫(kù)，由于我國(guó)的信用體系還沒(méi)有完全建立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很難判斷企業(yè)的誠(chéng)信。另外，出于成本的考慮，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息庫(kù)建設(shè)基本不健全，無(wú)法滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)所需信息。

　　五、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的對(duì)策建議

　　(一)建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任約束制度

　　應(yīng)先從立法上完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種情況下審計(jì)責(zé)任和違約責(zé)任的規(guī)定，使之具有可操作性。同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度，選派“獨(dú)立性”較強(qiáng)的監(jiān)管人員，以削弱監(jiān)管部門(mén)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)管理人員之間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　(二)根據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

　　依照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)成本，在目前國(guó)內(nèi)各事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計(jì)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序，讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)，如可以為被審計(jì)單位提供管理咨詢、內(nèi)控建議、管理建議書(shū)等，這樣可以在不削弱本所競(jìng)爭(zhēng)力的情況下合理的提高審計(jì)收入。

　　(三)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

　　傳統(tǒng)的審計(jì)方法采用的是標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位都使用相同的審計(jì)程序，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不懂管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)也可以進(jìn)行審計(jì)。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)后，由于審計(jì)重心前移，審計(jì)時(shí)需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系提出了更高要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具，還必須學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識(shí)和接受行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、提高職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)打好基礎(chǔ)。另一方面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技能的培訓(xùn)可以彌補(bǔ)在實(shí)施分析程序時(shí)工作不到位的缺陷。根據(jù)國(guó)外的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，分析程序?qū)τ诓铄e(cuò)防弊具有重大意義。在這方面國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)是，對(duì)單個(gè)被審計(jì)單位賬戶采用時(shí)間序列預(yù)測(cè)法，如簡(jiǎn)單移動(dòng)平均法、指數(shù)平滑法、建立差分自回歸模型等。對(duì)于多個(gè)賬戶之間的勾稽關(guān)系，同樣也運(yùn)用多種統(tǒng)計(jì)方法、利用統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行分析。我國(guó)除了對(duì)銀行、證券公司等存在超大量交易的被審計(jì)單位考慮運(yùn)用統(tǒng)計(jì)技術(shù)輔助審計(jì)外，對(duì)其他類(lèi)型的企業(yè)應(yīng)用得很少。因此，我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員在這方面技能的培訓(xùn)。此外，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力還可以在保證審計(jì)效果的情況下提高審計(jì)效率，降低事務(wù)所的審計(jì)成本。

　　(四)引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立信息平臺(tái)

　　實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)人員必須掌握包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等各方面的信息，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，才能滿足審計(jì)人員了解企業(yè)戰(zhàn)略、評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)行業(yè)績(jī)衡量等的需要。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)建立國(guó)家級(jí)的信息庫(kù)，并督促各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立本地區(qū)的信息庫(kù)，從而整合為一個(gè)能夠獲取充分信息的平臺(tái)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)能充分獲取相應(yīng)資料，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高服務(wù)質(zhì)量。