審計(jì)需求理論主要有賦予可信性觀、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀、“四因素”共同作用觀、公司治理(控制)的社會(huì)政治觀、代理人理論觀五種觀點(diǎn)?？梢钥闯觯瑢徲?jì)的需求主要有如下原因：提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性、正確評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、正確引導(dǎo)信息使用者作出各種決策(特別是投資決策)。因此，審計(jì)的最終職能是幫助信息使用者正確地作出各種決策，但投資者并不關(guān)心由錯(cuò)誤信息導(dǎo)致的決策損失應(yīng)當(dāng)由誰來承擔(dān)，本文從這個(gè)切入點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步探討損失的“歸屬”，即所有者需要獨(dú)立第三方提供審計(jì)服務(wù)的原因在于審計(jì)結(jié)果可以提高決策者的決策質(zhì)量，從而提高了整個(gè)社會(huì)的資源配置效率。

　　一、審計(jì)需求的保險(xiǎn)假說

　　(一)審計(jì)人與所有者之間的保險(xiǎn)關(guān)系

　　大多數(shù)的研究認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離，如果進(jìn)一步研究兩權(quán)分離會(huì)導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)生的原因，可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的出現(xiàn)導(dǎo)致經(jīng)營者與所有者的行為目標(biāo)不一致，使所有者承擔(dān)著比獨(dú)自經(jīng)營更大的風(fēng)險(xiǎn)(包括提供虛假報(bào)表、道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇等)，所有者試圖利用審計(jì)這樣一種機(jī)制安排將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所。支付的審計(jì)費(fèi)用就相當(dāng)于保險(xiǎn)合同中的保費(fèi)支出，所有者的最終目的不僅僅是讓獨(dú)立的第三方對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表專業(yè)的審計(jì)意見，更重要的是期望依據(jù)經(jīng)審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表做出投資決策。如果發(fā)生損失時(shí)，能夠從獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得相應(yīng)的損失補(bǔ)償，從而達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少損失的目的。所有者通過購買“保險(xiǎn)”的方式，以確定的保費(fèi)支出(審計(jì)收費(fèi))獲得了審計(jì)人對(duì)不確定的風(fēng)險(xiǎn)損失進(jìn)行賠償?shù)某兄Z。由此可見，該過程從本質(zhì)上看是風(fēng)險(xiǎn)的一種轉(zhuǎn)移機(jī)制，如果不進(jìn)行審計(jì)，所有者一旦根據(jù)存在的重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表做出決策導(dǎo)致?lián)p失時(shí)，只能向經(jīng)營者追償，因此對(duì)所有者來說，這部分風(fēng)險(xiǎn)由經(jīng)營者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩者共同承擔(dān)比單獨(dú)由經(jīng)營者承擔(dān)更有效。筆者認(rèn)為，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)實(shí)質(zhì)上是所有者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的一種有效方式，即將一部份風(fēng)險(xiǎn)從經(jīng)營者轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，最終實(shí)現(xiàn)通過風(fēng)險(xiǎn)成本最小化達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。

　　(二)所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系

　　所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)關(guān)系與傳統(tǒng)意義上的委托代理關(guān)系一致，作為投保人的所有者將財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)營者管理，要求其承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；而作為經(jīng)營者，接受委托管理并承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在保險(xiǎn)關(guān)系中，所有者投保的目的是為經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而財(cái)務(wù)報(bào)表的提供則是經(jīng)營者的行為，若經(jīng)營者采取舞弊的行為必將導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)，因此，經(jīng)營者的行為才是所有者向會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保的最終指向，財(cái)務(wù)報(bào)表只是經(jīng)營者行為的外在表現(xiàn)形式。

　　(三)審計(jì)人與經(jīng)營者之間的審計(jì)關(guān)系

　　經(jīng)營者與所有者一樣，對(duì)審計(jì)也存在積極的需求，其目的是為了證實(shí)自己履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，他們總是趨向于向所有者報(bào)告自身的出色業(yè)績。對(duì)于審計(jì)人來說，對(duì)經(jīng)營者或經(jīng)營者的行為實(shí)施審計(jì)不僅是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，其實(shí)質(zhì)是通過審計(jì)來降低自身風(fēng)險(xiǎn)、減少損失。審計(jì)人以審計(jì)收費(fèi)的形式向投保人(所有者)收取保費(fèi)，并對(duì)因存在重大錯(cuò)報(bào)的報(bào)表誤導(dǎo)投資決策給所有者造成的損失進(jìn)行賠償做出承諾。審計(jì)人為防止該部分損失的發(fā)生，或者將其損失額度降至最低，他們會(huì)對(duì)經(jīng)營者或其行為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并考慮成本效益原則，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。如果審計(jì)人未能按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定實(shí)施充分的、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致出現(xiàn)審計(jì)失敗，從而給所有者帶來損失自身也難逃其責(zé)，理應(yīng)對(duì)所有者進(jìn)行賠償。

　　二、審計(jì)需求保險(xiǎn)假說的重要意義

　　(一)審計(jì)需求保險(xiǎn)假說為研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供新的視角

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性在保險(xiǎn)觀看來，所有者關(guān)心的只是報(bào)表導(dǎo)致自身決策失誤的可能性，然而對(duì)于審計(jì)人來說情況則不同。他們認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要產(chǎn)生于兩個(gè)方面，一是經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)要求實(shí)施審計(jì)工作，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，這種風(fēng)險(xiǎn)稱為審計(jì)的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)；二是經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)要求實(shí)施審計(jì)工作，但最后的審計(jì)意見卻誤認(rèn)為該報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，這種風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人可以通過自身業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德等的提高來得以降低，由這部分風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人和經(jīng)營者承擔(dān)并對(duì)所有者進(jìn)行賠付，而審計(jì)人在審計(jì)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)面前通常無能為力。在我國，會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的制定屬于政府模式，由這部分風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失應(yīng)由政府和經(jīng)營者進(jìn)行賠償，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所與經(jīng)營者、政府與經(jīng)營者這兩種賠償機(jī)制，能更好的明確責(zé)任，促進(jìn)經(jīng)營者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府的在相關(guān)方面得到發(fā)展和完善。

　　(二)審計(jì)需求保險(xiǎn)假說改進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式

　　在傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為該風(fēng)險(xiǎn)模式存在一定的缺陷，在研究檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，隱含的一個(gè)前提條件是相關(guān)準(zhǔn)則是“完美”的，即只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則的要求嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)工作，就能夠?qū)⒇?cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)檢查出來，但這樣的條件在現(xiàn)實(shí)中是很苛刻的，準(zhǔn)則是特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，其自身也存在固有的局限性，按照審計(jì)動(dòng)因保險(xiǎn)觀的理論，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為審計(jì)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，可以表示如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)+審計(jì)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×(檢查風(fēng)險(xiǎn)+準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn))。其中，準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)自身的不完善性導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。從所有者的角度來看，他們需要的只是財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息能夠正確引導(dǎo)其做出決策，但從保險(xiǎn)假說出發(fā)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)后，審計(jì)活動(dòng)只將其中的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)這部分風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的審計(jì)失敗承擔(dān)賠償責(zé)任，而準(zhǔn)則的完善性則是政府考慮的重點(diǎn)，除此之外，審計(jì)假說保險(xiǎn)觀還將為民事訴訟案件中明確賠償責(zé)任提供重要的依據(jù)。

　　(三)審計(jì)需求保險(xiǎn)假說促進(jìn)審計(jì)人員提高業(yè)務(wù)能力

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取審計(jì)費(fèi)用作為保費(fèi)收入，當(dāng)保險(xiǎn)事故(出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)給投資者決策帶來損失)發(fā)生時(shí)，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的對(duì)投保人(所有者)發(fā)生的損失，為將該風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，審計(jì)人會(huì)主動(dòng)積極地提升自己的專業(yè)勝任能力，強(qiáng)化職業(yè)懷疑態(tài)度，加強(qiáng)審計(jì)中應(yīng)有的關(guān)注，同時(shí)在具體的執(zhí)業(yè)過程中，審計(jì)人有動(dòng)力實(shí)施更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，收集更充分的審計(jì)證據(jù)，以支持其審計(jì)結(jié)論。此外，保險(xiǎn)假說也會(huì)使審計(jì)人主動(dòng)地維護(hù)其獨(dú)立性，更好地遵守職業(yè)道德規(guī)范要求。保險(xiǎn)假說是審計(jì)人提升自己審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的“源動(dòng)力”，其促使審計(jì)人員降低或規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終目的是使自己免于承擔(dān)審計(jì)失敗而導(dǎo)致的損失和維護(hù)其社會(huì)聲譽(yù)，這也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用。

　　(四)審計(jì)需求保險(xiǎn)假說強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制意識(shí)

　　根據(jù)保險(xiǎn)假說的要求，迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為了能夠規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少損失，只有加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，將質(zhì)量控制貫穿于各項(xiàng)審計(jì)工作的始終，謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)，嚴(yán)格遵循相關(guān)準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)范，加強(qiáng)員工的后續(xù)教育，規(guī)范工作程序，提取風(fēng)險(xiǎn)基金，聘請(qǐng)律師等，從而促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好發(fā)展，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)聲譽(yù)，樹立良好的行業(yè)形象。