摘要：量本利分析在企業(yè)成本控制方面發(fā)揮著積極作用，新《醫(yī)院財務制度》和新《醫(yī)院會計制度》明確要求公立醫(yī)院實施成本核算，并規(guī)定公立醫(yī)院采用量本利等方法分析成本變化、加強成本控制。本文在某公立醫(yī)院高血壓科2010年成本數(shù)據(jù)基礎上，采用量本利方法分析了其成本構成及存在的問題，為醫(yī)院成本核算與控制提供新的思路。

　　關鍵詞：量本利分析；變動成本；固定成本

　　一、引言

　　為配合我國醫(yī)療體制改革和預算體制改革，2011年7月1日起在試點醫(yī)院試行并于2012年1月1日起在全國執(zhí)行的新《醫(yī)院財務制度》和新《醫(yī)院會計制度》明確了公立醫(yī)院的會計核算采用權責發(fā)生制，會計要素中的支出要素改為費用要素，這為公立醫(yī)院加強成本核算與控制奠定了制度基礎。在新制度中，成本管理被專門列為一章，具體規(guī)定了科室成本核算的步驟與方法，并給出了醫(yī)療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算等方法的指導意見，新增一系列成本報表，具體修訂了與成本核算有關的會計科目，并規(guī)定醫(yī)院應對照目標成本或標準成本，采取趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時分析成本變動情況，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制。由此可見，醫(yī)院成本核算與控制不僅引入了企業(yè)常用的成本管理方法，還體現(xiàn)了醫(yī)院的自身特點，其中企業(yè)中常用的量本利分析方法對醫(yī)院財務人員而言還比較陌生，本文以某公立醫(yī)院高血壓科2010年的成本數(shù)據(jù)為例，采用量本利方法實例分析其在醫(yī)院成本管理中的運用。

　　二、量本利分析中的相關概念

　　量本利分析是成本、業(yè)務量、利潤三者關系的簡稱，是以數(shù)學化的會計模式反映固定成本、變動成本、業(yè)務量、單價、利潤等變量之間的聯(lián)系，為會計預測決策提供財務分析的一種定量分析方法，其中變動成本是隨業(yè)務量增長而正比例增加的成本，固定成本是在一定的業(yè)務量范圍內(nèi)不隨業(yè)務量增長而增加的費用。由于量本利分析法建立在成本性態(tài)劃分和變動成本法基礎上，而實際工作中的成本、業(yè)務量與利潤間的關系復雜，因此該方法的應用有其假設前提：（1）固定成本保持不變；（2）變動成本與業(yè)務量之間、收入與業(yè)務量之間呈完全線性關系；（3）品種結構不變假設。量本利分析中需要用到盈虧臨界點、安全邊際、邊際貢獻等概念，盈虧臨界點是指收入與成本相等的不贏不虧的經(jīng)營狀態(tài)，又稱為保本點，安全邊際是正常業(yè)務量超過盈虧臨界點業(yè)務量的差額，表明業(yè)務量減少的最大底線，邊際貢獻是指銷售收入總額與變動成本總額之間的差額。量本利分析用公式表示如下：

　　利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=（單位售價-單位變動成本）×業(yè)務量-固定成本

　　保本點業(yè)務量=固定成本/（單位售價-單位變動成本）

　　安全邊際=正常業(yè)務量-盈虧臨界點業(yè)務量

　　邊際貢獻=銷售收入-變動成本總額

　　三、量本利分析法在科室成本管理中的具體應用

　　（一）醫(yī)院成本構成

　　1.成本與非成本的劃分

　　醫(yī)院成本是指醫(yī)院在提供醫(yī)療服務過程中消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)，根據(jù)新《醫(yī)院財務制度》的要求，醫(yī)院成本包括勞務費、公務費、衛(wèi)生業(yè)務費、衛(wèi)生材料費、低值易耗品損耗費、固定資產(chǎn)折舊等，以下支出不能列入醫(yī)院成本：（1）為購置和建造固定資產(chǎn)、購入無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、贊助和捐贈支出、有經(jīng)費來源的科研、教學等項目支出；（4）在各類基金中列支的費用；（5）國家規(guī)定的不得列入成本的其他支出。

　　2.固定成本和變動成本

　　醫(yī)院固定成本通常包括工資、社會保險、住房公積金（單位繳）、文明獎、夜班費、保潔保安費、差旅費、房租、固定資產(chǎn)折舊等，變動成本通常包括臨時工資、獎金、材料費、水電費、氧氣費、洗滌費、消毒供應和雜費等。

　　3.直接成本和間接成本

　　直接成本是指與特定醫(yī)療服務活動直接相關的支出，例如科室的人員支出、材料費支出等。間接成本是指間接為醫(yī)療服務活動的開展而發(fā)生的各項費用，例如醫(yī)院行政及后勤管理部門為組織管理醫(yī)療和科研等活動發(fā)生的管理費、醫(yī)療技術和輔助類科室成本等。本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，間接成本按照分項逐級分步結轉的方法，采用人員比例、內(nèi)部服務量、工作量、收入比等多種分攤參數(shù)進行分攤轉移到臨床服務類科室。

　　4.門診成本和住院成本

　　醫(yī)院醫(yī)療服務分為門診服務和病房服務，采用量本利分析計算保本點業(yè)務量時可以分別計算門診業(yè)務量和病房業(yè)務量，目前很多醫(yī)院都將各科室收入分為門診收入和病房收入，相對應各科室也需將成本（包括直接成本和間接成本）分為門診成本和病房成本。

　　（二）高血壓科室情況簡介

　　高血壓科2010年現(xiàn)有人員共計20人。其中醫(yī)生6人，包括主任醫(yī)師2人，副主任醫(yī)師3人，住院醫(yī)師1人；護士12人（含招聘9人），包括主管護師2人，護師3人，護士7人；護工及保潔2人。高血壓科包括門診和病房兩部分，現(xiàn)有床位30張，2010年床位使用率為112.2%，比去年同期101.5%增長10.54%，床位周轉次數(shù)為16，比去年同期15.8增長1.27%。

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　　高血壓科2010年門診收入為550 000元，病房收入為1570 000元，總收入為2120 000元。根據(jù)成本性態(tài)劃分標準，高血壓科2010年的變動成本為人員支出（除基本工資、社保費等外）49200元、業(yè)務支出合計153607.1元，包括材料費69274.89元、水費30143.25元、電費19218元、氧氣費3840元、洗滌費7074.45元、消毒供應費19982.449元、雜費4047元，試劑費58320元，變動成本合計為715342.1元；固定成本為人員支出（除包含在變動成本以外的其他人員費）450436.6元、業(yè)務支出（除包含在變動成本以外的其他業(yè)務費）93275.64元、固定資產(chǎn)折舊費188525.5元，固定成本合計為732237.7元。變動成本和固定成本合計為1447579.8元，其中門診總成本為579031.92元，收治病人5030人次，每門診人次收費108.92元，每門診人次成本為114.66元，其中每門診人次變動成本為56.889元；病房總成本為868547.88元，收治病人452人次，每病房人次收費3473.45元，每病房人次成本為1921.57元，其中每病房人次變動成本為949.57元。上述計算表明高血壓科的病房收支處于盈利狀態(tài)并彌補了門診收支的虧損。

　　（四）高血壓科量本利分析

　　通過量本利分析計算得知，假設門診人次收費與人次成本不變，門診保本業(yè)務量為5629人次，2010年實際門診人次為5030人，沒有達到保本點業(yè)務量，處于虧損狀態(tài)，邊際貢獻為261715.93元，具體計算為：（每門診人次收費108.92元-每門診人次變動成本56.889元）*5030人次=261715.93元，邊際貢獻率為47.58%，具體計算為：邊際貢獻261715.93元/門診收入550 000元=47.58%，虧損金額為-31179.15元，具體計算為：邊際貢獻261715.93元-門診固定成本292895.08元=-31179.15元。以上分析表明，高血壓科門診虧損的原因是固定成本偏高造成的，每門診人次收費的提高、每門診人次成本的降低或增加業(yè)務量都可以扭轉目前的虧損狀態(tài)，但增加每門診人次收費不符合醫(yī)改的政策要求，該醫(yī)院就醫(yī)人數(shù)幾年來的增長趨勢平緩，雖然業(yè)務量增加是扭轉虧損的手段之一，但屬于不可控因素，對醫(yī)院而言當務之急的是降低單位變動成本和固定成本。

　　病房收支的量本利分析表明，保本點業(yè)務量為174人次，高血壓科2010年實際收治病人452人次，超過保本點278人次，即安全邊際為278人次，獲利701 451.5元，具體計算為：（每病房人次收費3473.45元-每病房人次變動成本949.57）*452人次-病房固定成本439 342.6元=701 451.5元。由此可見，病房收支較為理想，但隨著醫(yī)療體制改革，醫(yī)療收費可能會進一步降低，為維持盈利狀態(tài)，醫(yī)院仍需尋求降低成本的途徑。

　　整體而言，高血壓科的變動成本中的獎金部分占總變動成本的63.50%，獎金與治療收入、藥品收入和收治病人的人數(shù)直接掛鉤會變相激勵醫(yī)生片面追求獎金而采用不必要的醫(yī)療手段和藥物，獎金制度不盡合理。固定資產(chǎn)折舊費屬于固定成本，占固定成本總額的25.75%。該醫(yī)院2008年—2010年的固定資產(chǎn)支出分別為55094萬元、60215萬元和69092萬元，連續(xù)三年以較快速度增長，新購置了先進醫(yī)療設備、建設了新病房大樓，因而固定資產(chǎn)折舊也成為固定成本中的重要組成部分。但這些資本性支出并沒有采用企業(yè)投資中常用的凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法、回收期法等方法進行投資可行性評估，只是各科室部門打報告即可，所需投資款項部分是通過銀行貸款，沒有考慮醫(yī)院的財務風險。事實也表明，一些醫(yī)療設備長期閑置，因此這些資本性投入是否能給醫(yī)院帶來收益仍然是未知數(shù)，但必然增加了醫(yī)院的固定成本，變相增加了患者的負擔。

　　四、量本利分析在醫(yī)院成本管理中應用的建議

　　量本利分析能夠反映出科室成本、業(yè)務量、利潤之間的關系，找出科室虧損的原因，在控制科室成本方面發(fā)揮著積極作用，但醫(yī)院提供的服務種類繁多、數(shù)量較大，由于存在個體差異，即使是相同的病種，其診療服務也可能大相徑庭，具體應用時應注意以下幾點：（1）量本利分析建立在一定假設前提下，但醫(yī)院經(jīng)營活動是動態(tài)的，超過一定業(yè)務量后，原有的固定成本有可能也會轉化為變動成本，因此需要對變動成本和固定成本進行科學劃分，并隨著業(yè)務量的變化而做出適當調整；（2）量本利分析必須有門診人次和病房人次等業(yè)務數(shù)據(jù)、各科室單位變動成本和固定成本等成本數(shù)據(jù)、各診療服務的收費標準等收入數(shù)據(jù)，因此醫(yī)院應建立健全信息系統(tǒng)，實現(xiàn)各科室住院人數(shù)、住院天數(shù)、門診人次等業(yè)務量和收費水平的自動收集。

　　參考文獻：

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