摘要：量本利分析在企業(yè)成本控制方面發(fā)揮著積極作用，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確要求公立醫(yī)院實(shí)施成本核算，并規(guī)定公立醫(yī)院采用量本利等方法分析成本變化、加強(qiáng)成本控制。本文在某公立醫(yī)院高血壓科2010年成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，采用量本利方法分析了其成本構(gòu)成及存在的問題，為醫(yī)院成本核算與控制提供新的思路。

　　關(guān)鍵詞：量本利分析；變動(dòng)成本；固定成本

　　一、引言

　　為配合我國醫(yī)療體制改革和預(yù)算體制改革，2011年7月1日起在試點(diǎn)醫(yī)院試行并于2012年1月1日起在全國執(zhí)行的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確了公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)要素中的支出要素改為費(fèi)用要素，這為公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算與控制奠定了制度基礎(chǔ)。在新制度中，成本管理被專門列為一章，具體規(guī)定了科室成本核算的步驟與方法，并給出了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算等方法的指導(dǎo)意見，新增一系列成本報(bào)表，具體修訂了與成本核算有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，并規(guī)定醫(yī)院應(yīng)對照目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，采取趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析、量本利分析等方法及時(shí)分析成本變動(dòng)情況，按照預(yù)定的成本定額、成本計(jì)劃和成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，對成本形成過程中的耗費(fèi)進(jìn)行控制。由此可見，醫(yī)院成本核算與控制不僅引入了企業(yè)常用的成本管理方法，還體現(xiàn)了醫(yī)院的自身特點(diǎn)，其中企業(yè)中常用的量本利分析方法對醫(yī)院財(cái)務(wù)人員而言還比較陌生，本文以某公立醫(yī)院高血壓科2010年的成本數(shù)據(jù)為例，采用量本利方法實(shí)例分析其在醫(yī)院成本管理中的運(yùn)用。

　　二、量本利分析中的相關(guān)概念

　　量本利分析是成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者關(guān)系的簡稱，是以數(shù)學(xué)化的會(huì)計(jì)模式反映固定成本、變動(dòng)成本、業(yè)務(wù)量、單價(jià)、利潤等變量之間的聯(lián)系，為會(huì)計(jì)預(yù)測決策提供財(cái)務(wù)分析的一種定量分析方法，其中變動(dòng)成本是隨業(yè)務(wù)量增長而正比例增加的成本，固定成本是在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不隨業(yè)務(wù)量增長而增加的費(fèi)用。由于量本利分析法建立在成本性態(tài)劃分和變動(dòng)成本法基礎(chǔ)上，而實(shí)際工作中的成本、業(yè)務(wù)量與利潤間的關(guān)系復(fù)雜，因此該方法的應(yīng)用有其假設(shè)前提：（1）固定成本保持不變；（2）變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量之間、收入與業(yè)務(wù)量之間呈完全線性關(guān)系；（3）品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)。量本利分析中需要用到盈虧臨界點(diǎn)、安全邊際、邊際貢獻(xiàn)等概念，盈虧臨界點(diǎn)是指收入與成本相等的不贏不虧的經(jīng)營狀態(tài)，又稱為保本點(diǎn)，安全邊際是正常業(yè)務(wù)量超過盈虧臨界點(diǎn)業(yè)務(wù)量的差額，表明業(yè)務(wù)量減少的最大底線，邊際貢獻(xiàn)是指銷售收入總額與變動(dòng)成本總額之間的差額。量本利分析用公式表示如下：

　　利潤=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=（單位售價(jià)-單位變動(dòng)成本）×業(yè)務(wù)量-固定成本

　　保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量=固定成本/（單位售價(jià)-單位變動(dòng)成本）

　　安全邊際=正常業(yè)務(wù)量-盈虧臨界點(diǎn)業(yè)務(wù)量

　　邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動(dòng)成本總額

　　三、量本利分析法在科室成本管理中的具體應(yīng)用

　　（一）醫(yī)院成本構(gòu)成

　　1.成本與非成本的劃分

　　醫(yī)院成本是指醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)過程中消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)，根據(jù)新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的要求，醫(yī)院成本包括勞務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生業(yè)務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、低值易耗品損耗費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等，以下支出不能列入醫(yī)院成本：（1）為購置和建造固定資產(chǎn)、購入無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、贊助和捐贈(zèng)支出、有經(jīng)費(fèi)來源的科研、教學(xué)等項(xiàng)目支出；（4）在各類基金中列支的費(fèi)用；（5）國家規(guī)定的不得列入成本的其他支出。

　　2.固定成本和變動(dòng)成本

　　醫(yī)院固定成本通常包括工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金（單位繳）、文明獎(jiǎng)、夜班費(fèi)、保潔保安費(fèi)、差旅費(fèi)、房租、固定資產(chǎn)折舊等，變動(dòng)成本通常包括臨時(shí)工資、獎(jiǎng)金、材料費(fèi)、水電費(fèi)、氧氣費(fèi)、洗滌費(fèi)、消毒供應(yīng)和雜費(fèi)等。

　　3.直接成本和間接成本

　　直接成本是指與特定醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)直接相關(guān)的支出，例如科室的人員支出、材料費(fèi)支出等。間接成本是指間接為醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的開展而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，例如醫(yī)院行政及后勤管理部門為組織管理醫(yī)療和科研等活動(dòng)發(fā)生的管理費(fèi)、醫(yī)療技術(shù)和輔助類科室成本等。本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，間接成本按照分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法，采用人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量、收入比等多種分?jǐn)倕?shù)進(jìn)行分?jǐn)傓D(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。

　　4.門診成本和住院成本

　　醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)分為門診服務(wù)和病房服務(wù)，采用量本利分析計(jì)算保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量時(shí)可以分別計(jì)算門診業(yè)務(wù)量和病房業(yè)務(wù)量，目前很多醫(yī)院都將各科室收入分為門診收入和病房收入，相對應(yīng)各科室也需將成本（包括直接成本和間接成本）分為門診成本和病房成本。

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　　高血壓科2010年現(xiàn)有人員共計(jì)20人。其中醫(yī)生6人，包括主任醫(yī)師2人，副主任醫(yī)師3人，住院醫(yī)師1人；護(hù)士12人（含招聘9人），包括主管護(hù)師2人，護(hù)師3人，護(hù)士7人；護(hù)工及保潔2人。高血壓科包括門診和病房兩部分，現(xiàn)有床位30張，2010年床位使用率為112.2%，比去年同期101.5%增長10.54%，床位周轉(zhuǎn)次數(shù)為16，比去年同期15.8增長1.27%。

　　（三）高血壓科收入成本資料

　　高血壓科2010年門診收入為550 000元，病房收入為1570 000元，總收入為2120 000元。根據(jù)成本性態(tài)劃分標(biāo)準(zhǔn)，高血壓科2010年的變動(dòng)成本為人員支出（除基本工資、社保費(fèi)等外）49200元、業(yè)務(wù)支出合計(jì)153607.1元，包括材料費(fèi)69274.89元、水費(fèi)30143.25元、電費(fèi)19218元、氧氣費(fèi)3840元、洗滌費(fèi)7074.45元、消毒供應(yīng)費(fèi)19982.449元、雜費(fèi)4047元，試劑費(fèi)58320元，變動(dòng)成本合計(jì)為715342.1元；固定成本為人員支出（除包含在變動(dòng)成本以外的其他人員費(fèi)）450436.6元、業(yè)務(wù)支出（除包含在變動(dòng)成本以外的其他業(yè)務(wù)費(fèi)）93275.64元、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)188525.5元，固定成本合計(jì)為732237.7元。變動(dòng)成本和固定成本合計(jì)為1447579.8元，其中門診總成本為579031.92元，收治病人5030人次，每門診人次收費(fèi)108.92元，每門診人次成本為114.66元，其中每門診人次變動(dòng)成本為56.889元；病房總成本為868547.88元，收治病人452人次，每病房人次收費(fèi)3473.45元，每病房人次成本為1921.57元，其中每病房人次變動(dòng)成本為949.57元。上述計(jì)算表明高血壓科的病房收支處于盈利狀態(tài)并彌補(bǔ)了門診收支的虧損。

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　　通過量本利分析計(jì)算得知，假設(shè)門診人次收費(fèi)與人次成本不變，門診保本業(yè)務(wù)量為5629人次，2010年實(shí)際門診人次為5030人，沒有達(dá)到保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量，處于虧損狀態(tài)，邊際貢獻(xiàn)為261715.93元，具體計(jì)算為：（每門診人次收費(fèi)108.92元-每門診人次變動(dòng)成本56.889元）*5030人次=261715.93元，邊際貢獻(xiàn)率為47.58%，具體計(jì)算為：邊際貢獻(xiàn)261715.93元/門診收入550 000元=47.58%，虧損金額為-31179.15元，具體計(jì)算為：邊際貢獻(xiàn)261715.93元-門診固定成本292895.08元=-31179.15元。以上分析表明，高血壓科門診虧損的原因是固定成本偏高造成的，每門診人次收費(fèi)的提高、每門診人次成本的降低或增加業(yè)務(wù)量都可以扭轉(zhuǎn)目前的虧損狀態(tài)，但增加每門診人次收費(fèi)不符合醫(yī)改的政策要求，該醫(yī)院就醫(yī)人數(shù)幾年來的增長趨勢平緩，雖然業(yè)務(wù)量增加是扭轉(zhuǎn)虧損的手段之一，但屬于不可控因素，對醫(yī)院而言當(dāng)務(wù)之急的是降低單位變動(dòng)成本和固定成本。

　　病房收支的量本利分析表明，保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量為174人次，高血壓科2010年實(shí)際收治病人452人次，超過保本點(diǎn)278人次，即安全邊際為278人次，獲利701 451.5元，具體計(jì)算為：（每病房人次收費(fèi)3473.45元-每病房人次變動(dòng)成本949.57）*452人次-病房固定成本439 342.6元=701 451.5元。由此可見，病房收支較為理想，但隨著醫(yī)療體制改革，醫(yī)療收費(fèi)可能會(huì)進(jìn)一步降低，為維持盈利狀態(tài)，醫(yī)院仍需尋求降低成本的途徑。

　　整體而言，高血壓科的變動(dòng)成本中的獎(jiǎng)金部分占總變動(dòng)成本的63.50%，獎(jiǎng)金與治療收入、藥品收入和收治病人的人數(shù)直接掛鉤會(huì)變相激勵(lì)醫(yī)生片面追求獎(jiǎng)金而采用不必要的醫(yī)療手段和藥物，獎(jiǎng)金制度不盡合理。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)屬于固定成本，占固定成本總額的25.75%。該醫(yī)院2008年—2010年的固定資產(chǎn)支出分別為55094萬元、60215萬元和69092萬元，連續(xù)三年以較快速度增長，新購置了先進(jìn)醫(yī)療設(shè)備、建設(shè)了新病房大樓，因而固定資產(chǎn)折舊也成為固定成本中的重要組成部分。但這些資本性支出并沒有采用企業(yè)投資中常用的凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法、回收期法等方法進(jìn)行投資可行性評估，只是各科室部門打報(bào)告即可，所需投資款項(xiàng)部分是通過銀行貸款，沒有考慮醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)也表明，一些醫(yī)療設(shè)備長期閑置，因此這些資本性投入是否能給醫(yī)院帶來收益仍然是未知數(shù)，但必然增加了醫(yī)院的固定成本，變相增加了患者的負(fù)擔(dān)。

　　四、量本利分析在醫(yī)院成本管理中應(yīng)用的建議

　　量本利分析能夠反映出科室成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的關(guān)系，找出科室虧損的原因，在控制科室成本方面發(fā)揮著積極作用，但醫(yī)院提供的服務(wù)種類繁多、數(shù)量較大，由于存在個(gè)體差異，即使是相同的病種，其診療服務(wù)也可能大相徑庭，具體應(yīng)用時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）量本利分析建立在一定假設(shè)前提下，但醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)是動(dòng)態(tài)的，超過一定業(yè)務(wù)量后，原有的固定成本有可能也會(huì)轉(zhuǎn)化為變動(dòng)成本，因此需要對變動(dòng)成本和固定成本進(jìn)行科學(xué)劃分，并隨著業(yè)務(wù)量的變化而做出適當(dāng)調(diào)整；（2）量本利分析必須有門診人次和病房人次等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、各科室單位變動(dòng)成本和固定成本等成本數(shù)據(jù)、各診療服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等收入數(shù)據(jù)，因此醫(yī)院應(yīng)建立健全信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)各科室住院人數(shù)、住院天數(shù)、門診人次等業(yè)務(wù)量和收費(fèi)水平的自動(dòng)收集。

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