(一)BOT的含義及其應(yīng)滿(mǎn)足的條件

　　BOT(build—operate—transfer)即建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓?zhuān)�是指政府通過(guò)契約授予私營(yíng)企業(yè)（包括外國(guó)企業(yè)）以一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶(hù)收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿(mǎn)時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。

　　BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：

　　1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

　　2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

　　3、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

　　(二)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

　　BOT項(xiàng)目包括成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種經(jīng)營(yíng)方式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、收入的確認(rèn)

　　（1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　（2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

　　①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

　�、诤贤�規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

　　③項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

　�。�3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　�。�4）按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

　　（5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

　�。�6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　2、收入確認(rèn)的案例分析

　　第一個(gè)情況：項(xiàng)目公司自己建造的會(huì)計(jì)處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)10年(不含建設(shè)期2年)，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬(wàn)元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。（項(xiàng)目公司自建該項(xiàng)目），并于2010年1月進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)大約為200萬(wàn)元/年，為保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計(jì)支出為10萬(wàn)元/年，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用大約為2萬(wàn)元/年。其他資料：該項(xiàng)投資款1000萬(wàn)元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446

　　【分析】

　　甲公司：

　　1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　2、基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：（這里不采用現(xiàn)值確認(rèn)）

　�。�1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日

　　借：工程施工——合同成本 1000

　　　貸：銀行存款 1000

　�。�2）2011年12月31日（略）完工程度為50%：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

　�。�3）2012年12月31日建設(shè)完工：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

　　借：無(wú)形資產(chǎn) 1000

　　　貸：工程結(jié)算 1000

　�。�4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債為：預(yù)計(jì)支出=10×6.1446=61.446（萬(wàn)元）

　　借：管理費(fèi)用 61.446

　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 61.446

　�。�5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用 2

　　　貸：銀行存款 2

　　（6）經(jīng)營(yíng)期間的沒(méi)年收入：

　　借：銀行存款 200

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

　�。�7）經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 100

　�。�8）10年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)—“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

　　第二個(gè)情況：項(xiàng)目公司外包某施工企業(yè)建造的會(huì)計(jì)處理。

　　【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)30年，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程（項(xiàng)目公司外包），并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)收入歸甲公司所有，經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。

　　【分析】

　　1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

　　結(jié)算工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款——甲

　　　貸：工程結(jié)算

　　確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　2、甲公司會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

　�。�1）項(xiàng)目開(kāi)工前的會(huì)計(jì)核算

　　項(xiàng)目進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評(píng)價(jià)、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　　貸：銀行存款

　�。�2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付賬款——丙

　�。�3）建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　　貸：應(yīng)付利息

　�。�4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債：

　　借：管理費(fèi)用

　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　�。�5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用：

　　借：管理費(fèi)用

　　　貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

　�。�6）經(jīng)營(yíng)期間，通行費(fèi)收入：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　（7）經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年采用“車(chē)流量法”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

　�。�8）30年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)——“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

　　（三）結(jié)論

　　對(duì)于非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算主要涉及：

　　(1)初始計(jì)量。BOT項(xiàng)目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來(lái)確定應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無(wú)獨(dú)立價(jià)值的附屬物均應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨(dú)立價(jià)值的設(shè)施可計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算。

　　(2)后續(xù)計(jì)量。非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)方式中BOT項(xiàng)目可以是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)增減一些設(shè)備，主要包括兩類(lèi)：一類(lèi)是不屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類(lèi)是屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類(lèi)設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類(lèi)設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營(yíng)期，如果這些設(shè)備報(bào)廢造成了無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)減值”進(jìn)行核算。而對(duì)原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的支出涉及到該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，最終要無(wú)償移交，并且經(jīng)營(yíng)公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷(xiāo)。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營(yíng)權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)合理分?jǐn)偂?/p>

　　(3)攤銷(xiāo)，BOT項(xiàng)目攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)考慮實(shí)際情況和投入資金的收回。攤銷(xiāo)年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營(yíng)期為限，一般不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期。由于“無(wú)形資產(chǎn)”的攤銷(xiāo)不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)將BOT項(xiàng)目無(wú)償移交時(shí)，不存在殘值與無(wú)償移交的沖突。

　　(4)BOT項(xiàng)目的移交。由于在特許經(jīng)營(yíng)期已經(jīng)將列入“無(wú)形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進(jìn)行分期攤銷(xiāo)且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。

　　對(duì)于專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算，主要涉及：

　　(1)初始計(jì)量。此處較“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”多一項(xiàng)投資成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理；投資者的會(huì)計(jì)處理借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”(或“股本”)。建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理同“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”建設(shè)期會(huì)計(jì)處理。

　　(2)后續(xù)計(jì)量。在專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司中BOT項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計(jì)量同“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”。

　　(3)攤銷(xiāo)及BOT項(xiàng)目的移交同“非專(zhuān)門(mén)頃目公司經(jīng)營(yíng)”。

　　值得一提的是，BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)時(shí)，項(xiàng)目公司向政府移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷(xiāo)完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)(或虧損)反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交并不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。