【摘 要】 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的重新引入有其一定的合理性。例如公允價(jià)值能夠反映物價(jià)變動(dòng)對(duì)某一時(shí)間的資產(chǎn)計(jì)量的影響，進(jìn)而影響到資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)表項(xiàng)目數(shù)額。而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的目的就是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。所以公允價(jià)值計(jì)量屬性與物價(jià)變動(dòng)之間存在著密切的關(guān)系。本文簡(jiǎn)要探討公允價(jià)值這一新的計(jì)量屬性對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的影響。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)模式

　　2006年2月15日財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則38項(xiàng)內(nèi)容中有17項(xiàng)涉及公允價(jià)值。新準(zhǔn)則的頒布清晰地表明我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量已經(jīng)采取了廣泛采用的態(tài)度，公允價(jià)值的廣泛使用是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要標(biāo)志之一。

　　一、公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)理論介紹

　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值的定義

　　FASB和IASB都對(duì)公允價(jià)值給出定義，最新一次的定義體現(xiàn)在FASB的一份征求意見(jiàn)稿《公允價(jià)值計(jì)量》中。在該征求意見(jiàn)稿中，公允價(jià)值被定義為：在知情的、不相關(guān)的、有交易意愿的各方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易中使用的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格。計(jì)量公允價(jià)值的目標(biāo)是當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在真實(shí)交易的情況下來(lái)估計(jì)其價(jià)格。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值這樣定義：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

　�。ǘ�）公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系

　　公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本而言，具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，也就是說(shuō)，某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債在過(guò)去環(huán)境下的公允價(jià)值在現(xiàn)在環(huán)境下就可能是歷史成本；而某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債在當(dāng)前環(huán)境下的公允價(jià)值卻可能是未來(lái)環(huán)境下的歷史成本。在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)或者不存在同類或者類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)，需要采用估值技術(shù)來(lái)確定相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。而在采用估值技術(shù)估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，現(xiàn)值計(jì)量往往是比較普遍的一種估值方法，在這種情況下，公允價(jià)值就是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定的。

　�。ㄈ�）公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)缺點(diǎn)

　　多數(shù)學(xué)者將公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)越性歸納為4個(gè)方面：①公允價(jià)值符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。②公允價(jià)值能夠真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。③符合配比原則。④公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。

　　而關(guān)于公允價(jià)值的缺點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外也有很多相關(guān)的研究。例如，徐培紅認(rèn)為：①信息質(zhì)量的可靠性難以保證。②公允價(jià)值的實(shí)際操作難以保證。③公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。總體來(lái)講，理論界對(duì)公允價(jià)值的懷疑主要是針對(duì)公允價(jià)值的可靠性低和不確定性高，公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性難度大，公允價(jià)值給利潤(rùn)操縱提供了空間這幾個(gè)方面。

　　應(yīng)該說(shuō)公允價(jià)值作為新的計(jì)量屬性，在很多方面有其自身的優(yōu)越性，為信息使用者提供更具有決策相關(guān)性的信息，但是由于其應(yīng)用還處在逐漸完善階段，還有很多的困難需要去克服，因而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)遵循了謹(jǐn)慎性的原則。

　　二、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式

　　20世紀(jì)50年代以后，西方各國(guó)出現(xiàn)的持續(xù)通貨膨脹已使歷史成本會(huì)計(jì)難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在此情況下，迫切需要企業(yè)提供有關(guān)物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)企業(yè)影響方面的會(huì)計(jì)資料，以消除劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響。這種需要迫使有些國(guó)家采取措施，以新的會(huì)計(jì)處理方式，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供與決策相關(guān)的信息。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)就是在這種情況下產(chǎn)生的。

　�。ㄒ唬┪飪r(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

　　物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是指利用一定的物價(jià)資料，對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)模式作出調(diào)整修正，以反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響所采用的會(huì)計(jì)程序和方法。而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是資本保全理論。資本保全理論有財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩個(gè)方面。

　　1.財(cái)務(wù)資本保全

　　財(cái)務(wù)資本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出資后，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額，才算實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。財(cái)務(wù)資本保全的計(jì)量可以采用名義貨幣單位或固定購(gòu)買力單位。

　　2.實(shí)物資本保全

　　根據(jù)實(shí)物資本保全的概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出資后，企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力必須大于期初的實(shí)物生產(chǎn)能力，才算實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。根據(jù)實(shí)物生產(chǎn)能力定義的資本的資本保全概念，利潤(rùn)表示實(shí)物資本在本期內(nèi)的增加。所有影響企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格變動(dòng)，在計(jì)量企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)，都應(yīng)當(dāng)作為資本保全調(diào)整，即作為產(chǎn)權(quán)的一部分，而不是作為利潤(rùn)。在實(shí)際應(yīng)用中，實(shí)物資本保全又分為按實(shí)際重置成本計(jì)價(jià)和按分類物價(jià)指數(shù)計(jì)價(jià)兩種方式，不同計(jì)價(jià)方式的選擇仍影響著本期收益的確定。

　�。ǘ�）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式

　　1.一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)

　　一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式也叫歷史成本／不變幣值模式，它是以傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，采用一般物價(jià)指數(shù)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，借以反映和消除一般物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)報(bào)表影響的會(huì)計(jì)模式。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式是物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)發(fā)展的初始階段。但也應(yīng)注意，由于一般物價(jià)指數(shù)與個(gè)別物價(jià)指數(shù)存在區(qū)別，在進(jìn)行報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整時(shí)，若使用的一般物價(jià)指數(shù)與本企業(yè)資產(chǎn)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)水平不盡一致，一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的作用就難以真正發(fā)揮。

　　2.現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)

　　在理解商品生產(chǎn)中生產(chǎn)要素的價(jià)值補(bǔ)償方面，存在著兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為要補(bǔ)償?shù)氖峭度胭Y本的原始價(jià)值；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為要補(bǔ)償?shù)氖撬�消耗的生產(chǎn)要素的實(shí)物量。這兩種觀點(diǎn)其實(shí)也就是物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)——資本保全理論的兩個(gè)方面。在原始價(jià)值補(bǔ)償觀點(diǎn)下我們提出了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。如果我們?cè)跁?huì)計(jì)中計(jì)量資產(chǎn)的重置成本，則是堅(jiān)持了實(shí)物補(bǔ)償觀點(diǎn)，現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)就是在實(shí)物補(bǔ)償觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出來(lái)的。

　　現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)模式是用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本替代歷史成本，用名義貨幣為計(jì)價(jià)貨幣，反映和消除在通貨膨脹條件下個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的會(huì)計(jì)程序和方法。與一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)相比，現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)雖未改變會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，但卻改變了以歷史成本表現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。按這種方法，企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表須將記錄的資產(chǎn)等，用重置成本或可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值二者間的較高者表示，因此，其調(diào)整的范圍要更大一些。

　　由于這種會(huì)計(jì)模式所反映和消除的是個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況的影響，因而曾被廣泛采用。但是，其不考慮一般物價(jià)水平的變化情況，因此難以對(duì)貨幣性資產(chǎn)的持有損益進(jìn)行核算。

　　3.現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)

　　現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)是將一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)而形成的，從而全面消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響的會(huì)計(jì)程序和方法。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的計(jì)量，既要考慮一般物價(jià)水平變動(dòng)的影響，又要考慮這些要素本身價(jià)格變動(dòng)的影響。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)僅僅考慮幣值變動(dòng)的影響，采用此模式會(huì)使計(jì)量和報(bào)告的結(jié)果與實(shí)際狀況相差甚遠(yuǎn)；而如果僅僅考慮個(gè)別物價(jià)變動(dòng)，如現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，則是忽視了一般物價(jià)水平的變動(dòng)。現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)謀求會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性的雙重改變，目的在于全面反映并消除劇烈物價(jià)變動(dòng)給傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的綜合影響，從而更為有效地達(dá)到消除物價(jià)變動(dòng)影響的目的，提供更為真實(shí)的會(huì)計(jì)資料。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　（一）從公允價(jià)值優(yōu)缺點(diǎn)角度看

　　公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)之一在于給會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的目的就是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供與決策相關(guān)的信息。所以兩者從會(huì)計(jì)目標(biāo)角度來(lái)看是一致的。

　　另外，公允價(jià)值能夠真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——資本保全理論，通俗來(lái)講就是“保本”，保證初始投入成本的安全完整。只有保證初始資本的安全完整，才能正確計(jì)算企業(yè)的凈收益。其目的是為了真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公允價(jià)值與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在此方面也是一致的。

　�。ǘ�）從物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的角度看

　　1.與一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)改變了會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，未改變計(jì)量屬性來(lái)反映一般物價(jià)水平。而公允價(jià)值卻改變了傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性，反映個(gè)別物價(jià)變動(dòng)，兩者在此方面是有差異的。當(dāng)一般物價(jià)指數(shù)與個(gè)別物價(jià)指數(shù)存在差別時(shí)，公允價(jià)值此時(shí)就能起到很好的輔助作用。

　　2.與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行了改進(jìn)，用重置成本或可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值二者間較高者表示，這一改進(jìn)與公允價(jià)值有相似之處。本文前面也提到了公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性的關(guān)系，應(yīng)該說(shuō)在某種條件下，公允價(jià)值可以與之相互替代。

　　3.與現(xiàn)行成本/不變幣值的關(guān)系

　　結(jié)合前兩種計(jì)量模式，公允價(jià)值在物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中起到了部分作用，但是公允價(jià)值不能完全替代物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。

　　從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的重新引入有其合理性。作為一種復(fù)合型的計(jì)量屬性，在一定程度上對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)起到了輔助作用。但是，我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值本身也存在著不足，還處于不成熟的階段，在運(yùn)用的時(shí)候應(yīng)該更加謹(jǐn)慎小心，使其能更好地發(fā)揮其本身的優(yōu)點(diǎn)。

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