論文摘要：管理會計這一學(xué)科的萌芽、產(chǎn)生和發(fā)展，全面體現(xiàn)了現(xiàn)代管理科學(xué)理論發(fā)展的主線，對推行現(xiàn)代企業(yè)制度、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮了重要作用。但是，我國管理會計實(shí)踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題，而隨著世界經(jīng)濟(jì)競爭的加劇和高新技術(shù)發(fā)展所帶來的挑戰(zhàn)，管理會計的創(chuàng)新也成為一個緊迫的任務(wù)。

　　論文關(guān)鍵詞：管理會計；背景；問題；建設(shè)

　　前言

　　管理會計是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代管理的客觀要求，從傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中分離出來而形成的一門新興的會計學(xué)科，它與財務(wù)會計共同構(gòu)成了企業(yè)會計系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)。隨著經(jīng)營管理逐漸成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵，管理會計得到了世界各國政府、學(xué)者與企業(yè)家的重視，形成企業(yè)系統(tǒng)中不可或缺的一個組成部分。我國自20世紀(jì)70年代末、80年代初從西方引入管理會計以來，有關(guān)政府部門、會計學(xué)者和企業(yè)內(nèi)部以極大的熱情對管理會計理論和方法體系作了深入的研究和實(shí)踐，但是，我國管理會計實(shí)踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題。如何面對這些問題，發(fā)展適合中國國情的管理會計。就有必要對管理會計產(chǎn)生的背景、理論基礎(chǔ)和發(fā)展趨勢作一回顧與分析，從中探索出客觀規(guī)律。

　　1  管理會計的發(fā)展與演變

　　1．1執(zhí)行性管理會計階段

　　為了應(yīng)付第一次世界大戰(zhàn)后出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，企業(yè)迫切需要以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入來完成特定的任務(wù)，從而提高勞動生產(chǎn)率。美國率先推出泰羅的科學(xué)管理，它在科學(xué)試驗(yàn)的基礎(chǔ)上，精確測算工人們的每一個動作、每一步驟、每道工藝流程所需花費(fèi)的時間，制訂出標(biāo)準(zhǔn)的操作方法和有刺激性的計件工資制度，極大地滿足了社會對效率的要求。在泰羅制科學(xué)管理的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)的事后計算型成本會計制度向事前計算型的“標(biāo)準(zhǔn)成本計算”和“預(yù)算控制”制度演變，通過測算制定出作為未來活動理想規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)或預(yù)算數(shù)，再將其作為控制實(shí)際數(shù)發(fā)生的根據(jù)，并進(jìn)一步分析它們之間出現(xiàn)差異的原因，確定各方面的經(jīng)管責(zé)任，提出改進(jìn)的措施和建議，對企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率的提高起了很大作用。此時的管理會計，以標(biāo)準(zhǔn)成本計算、預(yù)算控制和差異分析為主要特點(diǎn)，被稱作局部性、執(zhí)行性的管理會計。

　　1．2決策性管理會計階段

　　從20世紀(jì)50年代起，進(jìn)入二戰(zhàn)后期的資本主義經(jīng)濟(jì)獲得了飛速發(fā)展：現(xiàn)代科技突飛猛進(jìn)并大規(guī)模應(yīng)用于生產(chǎn)，使得生產(chǎn)力得到了極大提高；企業(yè)進(jìn)一步集中，規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，跨國公司不斷涌現(xiàn)，國際、國內(nèi)市場競爭激烈，資本利潤率下降；同時，失業(yè)率增加、通貨膨脹、銀根緊縮、籌資不易、經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生頻繁。企業(yè)經(jīng)營管理面臨的變數(shù)增多，出現(xiàn)了嚴(yán)重困難。單純依靠提高勞動生產(chǎn)率和促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營合理化的科學(xué)管理、職能管理以及在此基礎(chǔ)上的執(zhí)行性管理會計，遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了企業(yè)內(nèi)外形勢的變化，于是產(chǎn)生了一系列的管理流派，諸如行為科學(xué)管理、數(shù)量管理學(xué)派、系統(tǒng)管理學(xué)派、權(quán)變管理學(xué)派、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論等等，結(jié)果出現(xiàn)了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體，將決策會計放在首位的決策管理會計。它通過確定各項經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、合理使用經(jīng)濟(jì)資源、調(diào)節(jié)控制經(jīng)濟(jì)活動、評價考核經(jīng)濟(jì)業(yè)績來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化、協(xié)助管理當(dāng)局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的決策。

　　1．3戰(zhàn)略管理會計階段

　　20世紀(jì)80年代以來，高新技術(shù)的發(fā)展將人類投入了知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)已不再被動地適應(yīng)人們自發(fā)產(chǎn)生的需求，更多的則是以創(chuàng)新發(fā)展需求，這就使得新產(chǎn)品的推廣更為困難。企業(yè)之間的合作成為新興市場迅速擴(kuò)大的重要方式；跨國企業(yè)在世界范圍的競爭促使經(jīng)濟(jì)全球化趨勢明顯，各國文化的差異和全球競爭的白熱化導(dǎo)致市場環(huán)境瞬息萬變，合作與競爭已不再存在絕對的界限；人類文明的高度發(fā)展帶來了觀念的更新和對環(huán)境的重新認(rèn)識，企業(yè)行為不再具有獨(dú)立的、單方意志的性質(zhì)，必然要受到一系列規(guī)范文件的制約。所有這些決定了以長期的、全局的目標(biāo)為重點(diǎn)的戰(zhàn)略管理成為企業(yè)克敵制勝、增強(qiáng)自身競爭力的保障。戰(zhàn)略管理會計適應(yīng)新環(huán)境的要求應(yīng)運(yùn)而生，它克服了傳統(tǒng)管理會計(執(zhí)行性管理會計和決策性管理會計)只看重企業(yè)內(nèi)部管理而不注意市場環(huán)境、競爭對手以及產(chǎn)業(yè)價值鏈分析的重大缺陷，成為現(xiàn)代企業(yè)重要的管理工具。

　　2  我國改革開放以來企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化

　　與管理會計的建設(shè)狀況西方管理會計于70年代末開始引入我國會計學(xué)界，在80年代初期和中期曾對其在我國的借鑒和應(yīng)用意義進(jìn)行了廣泛和熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教科書的內(nèi)容也日益完善，同國外會計界的交流亦十分頻繁，跟國外一樣，這一時期是我國管理會計研究的繁榮時期。但總的來講，我國會計改革還未全面完成，況且理論進(jìn)入實(shí)際工作中也需要一段過渡期。90年代中期，我國企業(yè)界管理問題層出不窮，企業(yè)實(shí)務(wù)不得不對管理會計的作用加以重視，從上至下掀起了一股實(shí)踐與應(yīng)用的熱潮。特別在1993年11月黨的十四屆三中全會將建立現(xiàn)代企業(yè)制度作為我國國企改革的方向之后，以責(zé)任會計為主要形式，管理會計理論被大量應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)當(dāng)中，發(fā)揮了極大作用。1995年12月由財政部發(fā)布的<會計改革與發(fā)展綱要》第13條中針對發(fā)揮企業(yè)會計的管理職能問題作了明確規(guī)定：應(yīng)當(dāng)圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的要求，發(fā)揮吸收職工群眾參加理財?shù)膫鹘y(tǒng)，運(yùn)用現(xiàn)代管理會計的理論、方法和技術(shù)，建立起以責(zé)任會計為主要形式的企業(yè)會計管理體系，做到目標(biāo)明確、責(zé)任落實(shí)、考核嚴(yán)格、獎懲分明，充分發(fā)揮會計預(yù)測、決策、核算、控制、分析和考核功能。

　　3  對符合我國國情的管理會計建設(shè)的幾點(diǎn)思考

　　我國會計學(xué)界對管理會計理論、方法的研究能與國際接軌，然而企業(yè)環(huán)境、市場環(huán)境又沒有達(dá)到相應(yīng)的成熟程度，加上理論研究與企業(yè)實(shí)踐并沒有較好的聯(lián)系渠道加以銜接，所以造成很多新的思想、觀念、方法不能及時引入企業(yè)實(shí)際，而在企業(yè)一線工作的人員往往又不能很好地對變化了的環(huán)境進(jìn)行思考、總結(jié)而創(chuàng)新管理會計的理論體系。這些都影響了我國管理會計體系的正常建設(shè)，有必要采取措施加以改革。根據(jù)以上對管理會計演變的動力、管理會計面臨的問題、發(fā)展趨勢以及我國管理會計體系建設(shè)狀況等方面的分析，筆者認(rèn)為，要建立符合中國經(jīng)濟(jì)體制、所有制結(jié)構(gòu)狀況和市場環(huán)境的管理會計體系，應(yīng)該注意以下幾個方面的問題。

　　3．1要更新管理會計的思想觀念

　　傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部的管理與動作上，注重通過控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本來完成管理會計的目標(biāo)，并以產(chǎn)品成本作為定價的基本依據(jù)。進(jìn)入信息時代后，由于信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈�？茖W(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，使得企業(yè)產(chǎn)品和生產(chǎn)設(shè)備很快就會過時，所占有的市場份額或邊際利潤頃刻問被競爭對手“搶走”，產(chǎn)品壽命周期大大縮短；隨著社會富裕程度的逐漸提高，市場需求將呈現(xiàn)小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)。所以，企業(yè)必須更新觀念，根據(jù)戰(zhàn)略管理、動態(tài)管理的要求，密切注意市場環(huán)境的變化和相關(guān)社會意識的轉(zhuǎn)變，以企業(yè)整體價值、長遠(yuǎn)價值為最終目標(biāo)，綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質(zhì)量管理、零存貨管理等新理念對管理會計的影響，及時調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，獲取戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢。

　　3．2要改進(jìn)管理會計的研究方法

　　進(jìn)入70年代以來，西方發(fā)達(dá)國家的會計學(xué)術(shù)界大力倡導(dǎo)實(shí)證研究方法。實(shí)證研究作為一種與傳統(tǒng)的規(guī)范性研究特點(diǎn)迥異的研究流派，其特征主要表現(xiàn)在：(1)強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的重要性，崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實(shí)驗(yàn)、問卷調(diào)查、采訪、實(shí)地研究和歷史文獻(xiàn)研究等業(yè)已為自然科學(xué)和社會科學(xué)證明是行之有效的數(shù)據(jù)搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局，注重學(xué)科問的相互滲透。(4)廣泛運(yùn)用統(tǒng)計理論和方法進(jìn)行定量分析，且要求精益求精。顯然，實(shí)證研究理論可以彌補(bǔ)規(guī)范研究的不足。特別是在管理會計要求具有很強(qiáng)的實(shí)踐性與應(yīng)用價值這一點(diǎn)上，二者具有極強(qiáng)的統(tǒng)一性。更為重要的是，實(shí)證研究主張研究人員積極參與企業(yè)的各項活動，以企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況為出發(fā)點(diǎn)，提煉出生產(chǎn)經(jīng)營一線中具有規(guī)律性的經(jīng)驗(yàn)，再加以理論總結(jié)后進(jìn)行推廣。這種將理論與實(shí)踐密切結(jié)合的方法，不僅可以跟蹤企業(yè)最新形勢，做到理論與實(shí)踐的同步發(fā)展，還可以加強(qiáng)研究人員與企業(yè)會計人員之間的聯(lián)系與溝通，活躍學(xué)術(shù)氛圍，有益于增強(qiáng)管理會計理論建設(shè)的實(shí)踐基礎(chǔ)。針對我國國企改革中所有者與經(jīng)營者關(guān)系問題的“代理理論”，長期以來一直沒有重大突破，關(guān)鍵的原因就是理論應(yīng)用于實(shí)際時遇到阻力，我們能否嘗試以實(shí)證研究方法轉(zhuǎn)換思路，從國企現(xiàn)實(shí)出發(fā)，挖掘推動其革新的有利因素，然后再逐一解決可能問題，最終達(dá)到完善“代理理論”的目的，真正體現(xiàn)中國特色呢?

　　3．3要對管理會計的技術(shù)方法進(jìn)行改造

　　從20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時制(Just—in—time sched—uling)，追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策；另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計算機(jī)控制技術(shù)，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境之下，傳統(tǒng)管理會計技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對準(zhǔn)確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新的制造環(huán)境要求企業(yè)管理會計的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。作業(yè)成本法將整個企業(yè)經(jīng)營活動細(xì)分為一系列作業(yè)活動，引進(jìn)成本作業(yè)和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本形態(tài)的認(rèn)識，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認(rèn)，使得管理會計的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實(shí)的方向前進(jìn)。而且，由于電腦時代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術(shù)方法的運(yùn)用提供了技術(shù)上的保證，從而更有利于管理會計能隨時根據(jù)環(huán)境的變化迅速作出整體性的調(diào)整和策略。作業(yè)成本法側(cè)重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術(shù)例如全面質(zhì)量管理觀念等來提供有用的成本信息，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身狀況探索具體適用的模式，切不可盲目照搬。

　　3．4要建立管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)

　　我國引進(jìn)和借鑒西方管理會計已有二十余年的歷史，但無論是從對其研究的廣度和深度而言，還是從在實(shí)踐中的應(yīng)用程度來看，同西方國家相比仍有較大的差距。其中一個主要原因就是，我國還缺乏像西方國家那樣設(shè)有的專門的管理會計專業(yè)機(jī)構(gòu)。自我國實(shí)行改革開放以來，我國會計界已陸續(xù)成立了中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、中國成本研究會、中國總會計師研究會以及各行業(yè)、專業(yè)會計學(xué)會等會計學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)團(tuán)體機(jī)構(gòu)，但至今仍沒有一個專門研究和指導(dǎo)管理會計工作的團(tuán)體機(jī)構(gòu)。因此，為了推動管理會計在我國的研究和發(fā)展，我國會計學(xué)界應(yīng)借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，像建立中國會計學(xué)會和中國注冊會計師協(xié)會那樣，也建立起專門的管理會計團(tuán)體或組織機(jī)構(gòu)，這樣，就可以加快我國管理會計的理論研究和實(shí)際應(yīng)用步伐，并且會對建立我國的管理會計體系起到很大的推動作用。

　　3．5要對管理會計進(jìn)行適當(dāng)?shù)囊?guī)范化

　　管理會計目前至少面臨著五個方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)：一是管理會計理論體系的匱乏，導(dǎo)致管理會計在實(shí)務(wù)工作長期缺乏理論上的指導(dǎo)；二是隨著高新技術(shù)的飛速發(fā)展，管理會計的某些傳統(tǒng)方法已明顯不適應(yīng)時代發(fā)展的需要，管理會計的方法體系需要推陳出新；三是管理會計日益呈現(xiàn)出與多門學(xué)科相互交叉滲透的發(fā)展趨勢，新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F，而新的研究成果迫切需要在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)；四是隨著管理會計范圍的日益擴(kuò)大化和與其他學(xué)科在內(nèi)容上的交叉重復(fù)，管理會計的范圍需要重新加以界定；五是管理會計能否在實(shí)踐中得到有效地推廣應(yīng)用，在很大程度上取決于如何將管理會計在實(shí)踐中應(yīng)用的成功經(jīng)驗(yàn)加以科學(xué)、系統(tǒng)地歸納和總結(jié)，以便從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律。由于管理會計遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，加大了編制管理會計通用應(yīng)用軟件的難度；而管理會計有關(guān)規(guī)劃、決策、控制與業(yè)績評價的主要方法大量應(yīng)用了一些復(fù)雜的公式和數(shù)學(xué)模型，如果僅依靠實(shí)際工作者憑大腦記憶和用手工來計算，勢必會影響管理會計方法在實(shí)踐中的可操作性。管理會計規(guī)范化的范圍可在以下幾個領(lǐng)域進(jìn)行：(1)管理會計的基本理論體系，包括管理會計的目標(biāo)、假設(shè)、對象、要素、本質(zhì)、原則等；(2)管理會計的方法體系；(3)管理會計與其他學(xué)科如財務(wù)會計、成本會計、財務(wù)管理的界限；(4)管理會計教科書內(nèi)容的規(guī)范化；(5)管理會計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。需要指出的是：管理會計作為企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)，其規(guī)范化應(yīng)明顯不同于財務(wù)會計的規(guī)范化，即不宜具有法律上的約束性，強(qiáng)調(diào)的是適度規(guī)范化，目的是為了起到一種示范作用，從而便于管理會計的推廣與應(yīng)用。