【摘要】 我國新會計準(zhǔn)則體系的建立實現(xiàn)了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業(yè)收益計量從收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。新會計準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。文章對新會計準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀下全面收益信息披露的理論基礎(chǔ)進行分析,介紹國際會計準(zhǔn)則理事會對全面收益報告的最新進展,并討論新會計準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績報告模式的改進。

　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債觀;所有者權(quán)益變動表;綜合收益

　　2006年2月,財政部頒發(fā)新的會計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新會計準(zhǔn)則體系的建立。新會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業(yè)收益計量從收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國企業(yè)業(yè)績報告模式也發(fā)生了變化,新會計準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績報告產(chǎn)生重大影響。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較

　　在企業(yè)收益計量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀兩大流派。

　　收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務(wù)報表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級的要素。在計量企業(yè)的收益時,先確認(rèn)收入和費用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來,據(jù)以確定收益。收入費用觀強調(diào)對具體交易進行核算,收入定義為經(jīng)營業(yè)務(wù)中已實現(xiàn)的營業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過去交易中形成的經(jīng)濟資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。

　　收入費用觀以利潤表為報表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標(biāo)限定于報告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來解脫受托責(zé)任,因此財務(wù)報告使用歷史成本計量屬性,強調(diào)費用與收入的配比,強調(diào)收益的平滑。

　　收入費用觀下,由于強調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費用損失的項目作為資產(chǎn)、負(fù)債項目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務(wù)法)強調(diào)所得稅費用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤表為中心的結(jié)果。

　　資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項目被視作財務(wù)報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對資產(chǎn)和負(fù)債進行確認(rèn)和計量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

　　新會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入和流出進行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價值的全部變化,而不管交易是否實現(xiàn)。

　　與收入費用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強調(diào)會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計價優(yōu)先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權(quán)益變動,被定義為經(jīng)濟利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實反映資產(chǎn)和負(fù)債的價值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當(dāng)期確認(rèn)為收益。

　　二、全面收益的概念及國際進展

　　(一)全面收益概念

　　全面收益這一概念是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構(gòu)成要素進行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動。它可以簡單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

　　雖然全面收益與凈利潤在會計確認(rèn)上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營活動中創(chuàng)造的經(jīng)營成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟交易或物價變動所帶來的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,即直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

　　從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計觀,影響所有者權(quán)益變動項目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進行報告。

　　(二)IAS1對全面收益業(yè)績報告模式的改進

　　國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準(zhǔn)則—財務(wù)報表列報”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務(wù)報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務(wù)報表列報以滿足財務(wù)報表使用人的需求。

　　IASB在2007年9月正式修訂并發(fā)布IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動的總計數(shù)也包括凈收益項目的小計數(shù),或者采用雙表法,一張報表報告當(dāng)期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內(nèi)容應(yīng)是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

　　IAS1規(guī)定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國外經(jīng)營部分財務(wù)報表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

　　IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益,可以使財務(wù)報表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。

　　三、新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)全面收益理念

　　新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀以及全面收益的理念。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績報告的影響源于公允價值計量屬性的引入,并體現(xiàn)在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”引入公允價值計量屬性對諸如金融工具和投資性房地產(chǎn)項目進行后續(xù)計量,要求企業(yè)在財務(wù)報告中確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失。

　　利得“是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”損失“是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者利潤分配無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。” 這兩個概念的引入,使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計入當(dāng)期損益的部分和直接計入所有者權(quán)益的部分。

　　新會計準(zhǔn)則盡管引入“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內(nèi)容也只是在各項具體準(zhǔn)則中進行規(guī)范。其中包括:(1)資產(chǎn)減值損失,包括各項流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)減值發(fā)生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業(yè)在初始確認(rèn)時劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失;(3) 投資收益,包括長期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益或損失,企業(yè)處置金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的處置損益;(4)營業(yè)外收入和營業(yè)外支出項目,主要包括處置非流動資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、罰沒項目產(chǎn)生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。

　　按照新會計準(zhǔn)則,利潤=收入-費用+直接計入當(dāng)期利潤的利得-直接計入當(dāng)期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現(xiàn)的利潤。這部分利潤會在會計期末結(jié)轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益項目當(dāng)中,然而并不代表企業(yè)全面收益。根據(jù)新會計準(zhǔn)則報告要求,直接計入所有者權(quán)益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額,權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響,與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響,和其他項目。

　　以上分析可以看出,新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注企業(yè)凈資產(chǎn)的變化。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目屬于沒能在企業(yè)凈利潤中反映的價值變動。

　　四、報告綜合收益——企業(yè)業(yè)績報告最新進展

　　新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動表,根據(jù)所有者權(quán)益變動表的信息,可以得到企業(yè)在會計期間內(nèi)的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權(quán)益變動表中報告,其有用性可能會受到質(zhì)疑。

　　2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益”項目,反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業(yè)報告綜合收益項目又向前邁進了一步。

　　在利潤表中引入綜合收益指標(biāo),將有助于投資者分析企業(yè)的全面收益情況,投資者不必借助所有者權(quán)益變動表去分析企業(yè)當(dāng)期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業(yè)當(dāng)期和未來業(yè)績時,會更加關(guān)注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產(chǎn)為例,由于可供出售金融資產(chǎn)的價值變動計入所有者權(quán)益,僅當(dāng)其被出售時才能將價值變動計入當(dāng)期損益,因此,企業(yè)通過在其他綜合收益項目中報告當(dāng)期直接確認(rèn)的利得和損失以及前期計入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產(chǎn)價值變動對當(dāng)期以及未來業(yè)績影響的信息,將有助于投資者分析企業(yè)當(dāng)期全部已實現(xiàn)收益的構(gòu)成成分,進而提高業(yè)績報告的有用性。然而,也應(yīng)意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現(xiàn)的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業(yè)業(yè)績報告的波動性,對投資者評價企業(yè)業(yè)績帶來干擾。

　　【參考文獻】

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　　[3] 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008——國際會計準(zhǔn)則第1號財務(wù)報表列報.中國財政經(jīng)濟出版社,2008.