2010-11-09 14:48 來源：趙燕
摘要：公允價值的應用是現(xiàn)行企業(yè)會計準則的一大亮點,現(xiàn)行會計準則考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價值計量,通過對公允價值在我國會計計量中的運用研究,提出了我國在應用公允價值計量中存在的問題,及應該采取的對策。
關鍵詞：公允價值;會計計量;問題;對策
1 公允價值計量的背景
為了適應我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展對會計信息需求多元化的需要,也為了適應經(jīng)濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流,我國于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業(yè)會計準則體系,2006年10月30日,有發(fā)布了企業(yè)會計準則應用指南,從而實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。隨著我國資本市場的發(fā)展,股權分置改革的基本完成,越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市,使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場,因此在企業(yè)會計準則體系建設中引入公允價值計量屬性已具備了條件。只有引入公允價值,才更能反映企業(yè)的現(xiàn)實情況,對投資者等財務報告使用者的決策更加有用,才能提升會計信息的相關性。
2 公允價值的本質
2.1公允價值的含義
國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中,能夠將一項資產(chǎn)進行交換或將一項負債進行結算的金額。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》指出公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。
2.2公允價值的使用前提
在各種會計要素計量屬性中,歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值,強調數(shù)據(jù)的精確性和可驗證性,通常記錄原始的購買價就足以滿足需要。歷史成本原則符合受托責任觀而與決策有用觀相背離。在會計目標定位于決策有用觀時,歷史成本會計的缺陷就非常明顯。公允價值的質量特征有很多如符合會計信息的相關性、資本保全、配比和真實收益等會計原則,由于公允價值是以市場定價為基礎的,所以其決策價值要明顯優(yōu)于歷史成本。公允價值要求以現(xiàn)值計量會計要素,尤其是對于一些難以用歷史成本計量的經(jīng)濟業(yè)務,以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動的會計要素而言,應用公允價值計量無疑是最優(yōu)的。
我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的,充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次,即:第一,存在活躍市場的資產(chǎn)和負債,活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值;第二,不存在活躍市場的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產(chǎn)或負債的當前公允價值;第三,不存在活躍市場,且不滿足上述兩個條件的,應當采用估值技術等確定資產(chǎn)或負債的公允價值。
3 公允價值在我國會計計量中的運用
3.1金融工具
以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負債的計量基礎,阻礙了對衍生金融工具的確認。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約。這些游離于表外的項目對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績起著非常重大甚至生死攸關的影響,常使表面上“風平浪靜”的資產(chǎn)負債表“危機四伏”,在這種情況下,歷史成本既不相關也不可靠。公允價值計量具有相關性,對有交易價格的金融工具來說,公允價值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負債初始計量時,應當按照其公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債,相關交易費用應直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債,相關交易費用應當計入初始成本。企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)或金融負債重分類時,按照重分類日的公允價值計量,等等。對于公允價值的確定,若金融工具存在活躍市場的,以活躍市場中的報價確定為公允價值;金融工具不存在活躍市場的,企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值,采用估值技術得出的結果,應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。當金融工具存在活躍市場的市價時,公允價值的確定可以直接利用這種價格,如公允上市交易的股票,從市場上很容易得到該股票的收盤價和日成交量。而當金融工具不存在活躍市場的市價的情況下,企業(yè)應當采用估值技術作為確認其公允價值的基礎。
3.2投資性房地產(chǎn)
企業(yè)通常應采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對其采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量,但應當同時滿足兩個條件,一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉為成本模式。
3.3債務重組
現(xiàn)行準則規(guī)定使用公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。同時規(guī)定,債務人經(jīng)重組債務的賬面價值與轉讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組利得,計入當期損益。對于修改其他條件的,如果涉及或有應付金額,重組債務的賬面價值,與重組后的入賬價值和或有應付金額之和的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。債權人將重組債務的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組損失,計入當期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。對于修改其他條件的,如果涉及了或有應收金額的,債權人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失,或有應收金額實際發(fā)生時計入當期損益。
3.4非貨幣性資產(chǎn)交換
新準則的發(fā)布和實施,使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準則和國際會計準則實現(xiàn)了“實質性趨同”,把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎由賬面價值重新改為公允價值,并按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學的規(guī)定,進一步強化對信息供給的約束。新準則對于符合商業(yè)性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計價,不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價值計量,不再一刀切,遵循了實質重于形式原則。對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式不同,舊準則對于不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認損益;對于涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換,收到補價一方應確認損益,且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準則不核算收到補價所含收益或損失的確認,而是確認換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,直接計入當期損益。
4 我國應用公允價值存在的問題
4.1可靠性問題
就市場可觀察到的現(xiàn)行價值而言,相關資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。雖然在不存在相關資產(chǎn)的活躍市場時,也可以運用現(xiàn)值技術等估計公允價值,但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判斷常常具有很大的不確定性,現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。
4.2可操作性問題
從操作層面看,公允價值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點。比如如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量,那么需要對其計提折舊或進行攤銷,期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價值;如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量,那么不需要對其計提折舊或進行攤銷,每一會計期末應以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在實際操作中最為關鍵的問題就是公允價值的的標準不好取得,地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟綜合指數(shù)不同導致房地產(chǎn)差異也很大,這給企業(yè)以及評估人員與會計人員提出了一個比較大的挑戰(zhàn)。
4.3盈余操縱問題
公允價值是利潤操縱的一個手段而不是根源,只有消除根源才能杜絕利潤操縱,這是公允價值能合理使用的一個必要前提。公允價值作為一項技術,既可以用來提高財務信息的質量,也可以用來扭曲會計信息,做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質和社會誠信水平。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權,以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價值的確認仍然是一個難點,公允價值很多時候是估計的結果,在現(xiàn)階段的實務操作中容易被利用為利潤操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會計報表日的股價等手段來調節(jié)利潤的可能性。如何保證公允價值確定的合理性,避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具,是一個十分現(xiàn)實的問題。
5 應用公允價值計量的思考
5.1加強市場經(jīng)濟建設,健全市場機制
活躍市場的市場,交易雙方自愿進行交易的市場價格等是公允價值得以運用的一個前提條件,因此要深化我國經(jīng)濟的市場化程度,努力構建一個完整、統(tǒng)一、開放,充分競爭的市場,為公允價值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。同時各行業(yè)應著手建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫,以方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價時選取適當?shù)膮?shù)。
5.2完善我國公允價值的會計理論體系
盡管企業(yè)會計準則對公允價值運用的細節(jié)已經(jīng)給予了充分的描述,但在實際操作上還是需要會計人員作出職業(yè)判斷,在會計人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗還比較缺乏的情況下,就需要更加完善我國公允價值的會計理論體系,對公允價值運用的細節(jié)應盡量給予規(guī)定或說明,這樣可以減少粉飾會計報表的行為,也有利于會計實務操作。
5.3各監(jiān)督部門密切協(xié)調,加大監(jiān)管力度
建立監(jiān)管部門定期檢查制度,擴大稽查人員的隊伍,充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計師、國家審計部門的作用,加大監(jiān)管力度。各監(jiān)管部門應加緊進行協(xié)調,對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進行嚴格監(jiān)督,不斷完善刑法、會計法等與公允價值相關的法律,給違規(guī)者以相應的刑事、民事和行政處罰,以利于公允價值計量的正常實施。
5.4加強誠信道德建設,提高會計人員的專業(yè)水平
公允價值的運用較歷史成本在技術和人才的方面提出了更高要求,現(xiàn)值技術的應用需要有專業(yè)技術高超、誠信的評估師隊伍;同時公允價值的計量與核算變得相對復雜,需要高專業(yè)水平的會計人才進行會計處理。因此在加強誠信道德建設的同時應完善會計人員的知識結構,提高會計人員的理論素養(yǎng)和知識技能,為公允價值的運用打下堅實的基礎。
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