簡(jiǎn)介： 我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則),第19條規(guī)定了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值;以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(以下簡(jiǎn)稱講解)中指出,"對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本",即對(duì)于已經(jīng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨,如果其中有部分已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí),應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。針對(duì)準(zhǔn)則及講解中的上述規(guī)定,筆者擬對(duì)已計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的主營(yíng)產(chǎn)品在出售時(shí)的賬務(wù)處理在實(shí)際執(zhí)行中存在的問題進(jìn)行探討。

　　一、影響公司產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)分析的問題

　　根據(jù)準(zhǔn)則存貨跌價(jià)的主要賬務(wù)處理，在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貨記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貨記“資產(chǎn)減值損失”科目。其中，已售主營(yíng)產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貨記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

　　從上述的賬務(wù)處理可以看出，對(duì)于已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的主營(yíng)產(chǎn)品，其原先計(jì)提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備則通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出，即計(jì)提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對(duì)應(yīng)，該處理雖然對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額沒有影響，但卻影響了產(chǎn)品毛利率指標(biāo)的分析。

　　舉例分析:設(shè)兩個(gè)公司都生產(chǎn)甲產(chǎn)品，A公司的產(chǎn)品賬面成本為20000元，B公司的產(chǎn)品賬面成本為25000元，當(dāng)市場(chǎng)上該產(chǎn)品的售價(jià)為18000元，銷售等費(fèi)用為1000元時(shí)，則前者計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3000元，后者計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8000元。若產(chǎn)品銷售時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不作處理，而是期末按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，調(diào)整已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根據(jù)準(zhǔn)則，產(chǎn)品出售時(shí)將原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。

　　可見，同一公司同一產(chǎn)品由于賬務(wù)處理的不同而使產(chǎn)品銷售毛利率不同。

　　筆者認(rèn)為，后者不能真實(shí)體現(xiàn)產(chǎn)品銷售毛利率狀況。因?yàn)樗泄舅冻龅漠a(chǎn)品銷售毛利率均為正數(shù)，導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真，并且無法真實(shí)表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項(xiàng)期間費(fèi)用和形成盈利，即銷售毛利率的真正內(nèi)含。

　　二、按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　但筆者認(rèn)為，存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法可以是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法。同樣，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也可與存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法一致，采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法。以月末一次加權(quán)平均法為例:已售產(chǎn)品跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)可比照產(chǎn)品采用計(jì)劃成本法核算下的產(chǎn)品成本差異的分配:本期已售的產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29萬元。

　　因此，同一公司選用不同的計(jì)算方法，其結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額不同，并且差異較大。可想而知，若將此金額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本也將對(duì)產(chǎn)品銷售毛利率的分析產(chǎn)生較大影響，但如果將轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部沖減“資產(chǎn)減值損失”科目核算，就不會(huì)存在這樣的問題。

　　以上列舉的是公司按月末一次加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本，但如果公司采用移動(dòng)加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本，那么已售產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如何結(jié)轉(zhuǎn)，顯然是按存貨每增加一筆確定一次可變現(xiàn)凈值是不可行的、也是沒必要的。而按月初存貨可變現(xiàn)凈值確定本期增加存貨應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，據(jù)以計(jì)算本期已售產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，當(dāng)月份間價(jià)格波動(dòng)較大時(shí)，也是不合理的。

　　三、按存貨類別計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　準(zhǔn)則中規(guī)定:企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。講解中指出:當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí)，在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。那么，“按比例結(jié)轉(zhuǎn)”該如何結(jié)轉(zhuǎn)，下面舉例說明。

　　甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計(jì)量見表一。

　　假設(shè)甲公司在此之前沒有對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。以第二組C,口產(chǎn)品為例，本期第二組應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，假設(shè)2008年1月D產(chǎn)品銷售50件(1月份沒有生產(chǎn)或購(gòu)入D產(chǎn)品)，現(xiàn)在要計(jì)算口產(chǎn)品本期銷售應(yīng)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，必須先將2007年12月31日500元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分配在C,口產(chǎn)品上，若按庫(kù)存成本的金額所占的比例分配，則口產(chǎn)品應(yīng)分配存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=4200/14500*500=144.83元，再計(jì)算2008年1月已銷口產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50*42/4200* 144.83=74.42元，而實(shí)際上口產(chǎn)品成本與可變現(xiàn)凈值不存在著倒掛，也不存在銷售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，若按準(zhǔn)則處理，則口產(chǎn)品的毛利率比實(shí)際的要高，當(dāng)企業(yè)報(bào)告期內(nèi)存在類似口情況的產(chǎn)品銷售量較大時(shí)，公司整體產(chǎn)品銷售毛利率比實(shí)際的要提高很多。這樣將導(dǎo)致產(chǎn)品毛利率指標(biāo)分析嚴(yán)重失真。

　　此外，在實(shí)際工作中按類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公司，通常其產(chǎn)品品種繁多、單價(jià)較低，出入庫(kù)頻繁，在產(chǎn)品出售時(shí)，公司很難做到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)與存貨品種一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。但是，若不區(qū)分已售產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)與其他情況的轉(zhuǎn)回，全部轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目核算，就不會(huì)存在這樣的問題。

　　四、當(dāng)產(chǎn)品銷售價(jià)格波動(dòng)較大時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　根據(jù)準(zhǔn)則，公司只有在資產(chǎn)負(fù)債表日，才確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以確定是否計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由于確定存貨可變現(xiàn)凈值的工作量很大，必須收集同類產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格、估計(jì)完工將要發(fā)生的成本、估計(jì)銷售費(fèi)用而且還要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項(xiàng)等，因此大多公司都無法做到每個(gè)月末對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值進(jìn)行全面的檢查，上市公司由于要披露季度報(bào)表，可能一個(gè)季度確定一次，而有的公司一個(gè)年度才確定一次。在這種情況下，根據(jù)準(zhǔn)則，產(chǎn)品出售時(shí)將原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，就會(huì)可能造成與已售產(chǎn)品一同結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是上個(gè)季末，甚至是上個(gè)年末按某一方法計(jì)算出來的金額。而當(dāng)產(chǎn)品銷售價(jià)格異常波動(dòng)，特別是年度、月份間波動(dòng)較大的公司，根據(jù)這種賬務(wù)處理得出的產(chǎn)品銷售毛利率也是不真實(shí)的。

　　五、用于生產(chǎn)已售產(chǎn)品的材料等的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題

　　以上我們列舉的均只考慮到產(chǎn)成品或庫(kù)存商品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)，但是生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料也應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　對(duì)已售產(chǎn)成品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)是否還要考慮到為生產(chǎn)該已售產(chǎn)成品的原材料已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目的問題，若要結(jié)轉(zhuǎn)，怎么轉(zhuǎn)，原材料投入轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本、生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間分配，產(chǎn)成品還要分期末庫(kù)存與本期已銷產(chǎn)成品，各階段之間分配比例如何確定，即使公司確定一個(gè)分配的標(biāo)準(zhǔn)，但數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度與可比性仍值得商討，這樣結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的原材料存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是不準(zhǔn)確與不可比的，因此仍然影響產(chǎn)品毛利率的分析，使該指標(biāo)信息失真。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不必細(xì)分是已售產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)還是其他因素的轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)重新確定期末存貨的可變現(xiàn)凈值，可按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，確定期末公司應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再將其與期初的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的差額全部調(diào)整當(dāng)期的“資產(chǎn)減值損失”科目。