[論文摘要]目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的重大問(wèn)題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專(zhuān)業(yè)鑒定委員會(huì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避提供了組織保障。應(yīng)積極建立關(guān)于完善的上市公司虛假陳述民事責(zé)任體系，加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)行制度創(chuàng)新，更好的保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　一、完善有關(guān)CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責(zé)任

　　1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關(guān)的法律、法規(guī)。對(duì)于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會(huì)應(yīng)積極主動(dòng)地爭(zhēng)取立法機(jī)構(gòu)對(duì)《公司法》與《刑法》相關(guān)條款進(jìn)行修訂，或頒布相關(guān)司法解釋確贏《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》為判決與CPA有關(guān)的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對(duì)法律依據(jù)的分歧與爭(zhēng)執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。完善與CPA的刑事責(zé)任與民事責(zé)任相關(guān)的法律條款，使CPA的刑事與民事責(zé)任真正做到有法可依。

　　2．確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范CPA審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。獨(dú)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)，即CPA嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但審計(jì)在客觀上與實(shí)際不符時(shí)小應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，使之既有法律約束又有法律保障。

　　3．增加保護(hù)條款，免受無(wú)謂訴訟�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)將已存在于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中保護(hù)CPA的條款補(bǔ)充進(jìn)來(lái)，在法律責(zé)任方面就責(zé)任對(duì)象、責(zé)任范圍和責(zé)任程序給予明確規(guī)定，以保護(hù)CPA免受無(wú)謂訴訟的騷擾。

　　(1)就責(zé)任對(duì)象而言，應(yīng)當(dāng)參照其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，確定審計(jì)受益第三人的范圍，限定CPA承擔(dān)法律責(zé)任的第j人的具體對(duì)象范圍。即將第三人細(xì)分為直接第三人、應(yīng)預(yù)見(jiàn)的第j人、可預(yù)見(jiàn)的其他第三人。犯有普通過(guò)失的CPA只對(duì)委托人直接第三人和應(yīng)預(yù)見(jiàn)的第三人負(fù)責(zé)：而犯有重大過(guò)失和欺詐時(shí)，應(yīng)對(duì)上述所有第三人負(fù)責(zé)。

　　(2)就責(zé)任范圍而言，當(dāng)務(wù)之急是建立有關(guān)“普通過(guò)失”、“重大過(guò)失”和“欺詐”的判定標(biāo)準(zhǔn)，并從有利于我國(guó)CPA事業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定，CPA僅對(duì)自身的“重大過(guò)失”和“欺詐”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。

　　(3)就責(zé)任程序而言，應(yīng)該在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中有明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)CPA的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，然后可借漿美國(guó)司法中的“比例責(zé)任”，減輕CPA的責(zé)任程度。

　　4．成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專(zhuān)業(yè)鑒定委員會(huì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為處理CPA法律責(zé)任的重要形式，但當(dāng)涉及的訴訟案件專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理鑒定。例如認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過(guò)失，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，成立專(zhuān)家鑒定委員會(huì)。作為CPA法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

　　二、加強(qiáng)對(duì)CPA和會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理。減少法律訴訟

　　1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。CPA是否要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于CPA是否有過(guò)失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于CPA是否遵循了專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報(bào)告，對(duì)于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護(hù)CPA是非常重要的。

　　2．建立、健全會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度。會(huì)計(jì)事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很有可能因某一個(gè)人或一個(gè)部門(mén)的操作失職而導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所的信譽(yù)掃地。

　　3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，明確雙方責(zé)任�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定，CPA承辦業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書(shū))。業(yè)務(wù)約定書(shū)具有法律效力，它是確定CPA和委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件。會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書(shū)準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書(shū)，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時(shí)將一切爭(zhēng)辯減少到最低限度。

　　4．審慎選擇被審計(jì)單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務(wù)。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計(jì)單位。一是要選擇正直的被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位對(duì)其顧客、職工、政府部門(mén)或其他方面沒(méi)有正直的品格，也必然會(huì)蒙騙CPA，使CPA落人它們?cè)O(shè)定的圈套。北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)事務(wù)所就是在長(zhǎng)城公司非法集資出現(xiàn)危機(jī)之時(shí)輕信長(zhǎng)城公司謊言而被卷入的。這就要求會(huì)計(jì)事務(wù)所接受委托之前，一定要采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。

　　5．提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)。在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。

　　6．聘請(qǐng)熟悉CPA法律貴任的律師。會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請(qǐng)熟悉相關(guān)法規(guī)及CPA責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，如遇重大的法律問(wèn)題，CPA應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險(xiǎn)情況并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的律師參與訴訟。

　　7．建立有效的同業(yè)復(fù)核制度。同業(yè)復(fù)核首先應(yīng)用在美國(guó)，1974～1975年，普華和安達(dá)信先后聘請(qǐng)杜羅斯會(huì)計(jì)公司對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，由此揭開(kāi)了同業(yè)復(fù)核的序幕。美國(guó)同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國(guó)也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對(duì)于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。

　　三、法律責(zé)任體系的創(chuàng)新

　　1．建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問(wèn)題的通知》，正式啟動(dòng)了我國(guó)證券市場(chǎng)民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，由于缺乏相應(yīng)的司法解釋和實(shí)施細(xì)則，CPA要真正承擔(dān)起年報(bào)審計(jì)的民事賠償責(zé)任仍然需要在立法和司法上有新的突破。

　　當(dāng)前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責(zé)及賠償金的認(rèn)定方式�？山梃b美國(guó)《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責(zé)任主體過(guò)錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)比例賠償責(zé)任”的原則，明確CPA承擔(dān)的會(huì)計(jì)信息造假的連帶賠償責(zé)任：盡快發(fā)布實(shí)施細(xì)則對(duì)上述問(wèn)題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責(zé)任制度的關(guān)鍵。

　　2．積極推進(jìn)有限責(zé)任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。

　　1998年以來(lái)，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露，長(zhǎng)期以來(lái)的掛靠制使得會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個(gè)較低的層次，如果再不讓它面向社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障。考慮到公平和效率的問(wèn)題，我們認(rèn)為在現(xiàn)階段，我國(guó)CPA行業(yè)應(yīng)選擇有限合伙的機(jī)制。合伙制通過(guò)使CPA對(duì)其行為所導(dǎo)致的事件承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時(shí)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，然而，它也讓沒(méi)有欺詐或過(guò)錯(cuò)的CPA因合伙關(guān)系而承擔(dān)相同的責(zé)任，有失公平。而有限責(zé)任合伙制(LIP)是會(huì)計(jì)事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人則對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，在一定程度上就能彌補(bǔ)合伙制的缺陷。在有限合伙制會(huì)計(jì)所賠償責(zé)任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的，每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。若屬合伙人個(gè)人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對(duì)違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益。

　　此外，為了縮小審計(jì)期望差距，應(yīng)采取加強(qiáng)宣傳的方式，積極主動(dòng)地與社會(huì)溝通，重塑職業(yè)形象，取信于社會(huì)，這同時(shí)也是關(guān)系到CPA職業(yè)生存與發(fā)展的重要條件。我們可能無(wú)法要求社會(huì)公眾立即放棄對(duì)CPA的“職業(yè)苛求”，但我們至少可以通過(guò)向公眾宣傳《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》，使其對(duì)審計(jì)活動(dòng)的局限性以及審計(jì)職責(zé)有基本的了解，讓報(bào)表的使用人理解并接受審計(jì)意見(jiàn)只是“合理確信”，而非“絕對(duì)保證”。CPA審計(jì)工作只能建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上，這種假設(shè)就是客戶誠(chéng)實(shí)信用，沒(méi)有舞弊如果沒(méi)有這種假設(shè)，審計(jì)也就失去了基礎(chǔ)。

　　我國(guó)加入WTO后，面對(duì)政策、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度方面的挑戰(zhàn)和國(guó)外大量會(huì)計(jì)事務(wù)所涌入的壓力，以及社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)，CPA法律責(zé)任的問(wèn)題日益突出。CPA應(yīng)加強(qiáng)自身知識(shí)的學(xué)習(xí)，不斷改進(jìn)審計(jì)技術(shù)和方法，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高審計(jì)質(zhì)量，使CPA在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、建立公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制中發(fā)揮其應(yīng)有的職能，還其“經(jīng)濟(jì)警察”本色。