一、目前注冊會計(jì)師法律責(zé)任體系存在的問題

　　1．注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不明確。從1995年度開始，我國財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布和修訂了注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。法律界和一些公眾人士認(rèn)為：注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。

　　2．注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的四個(gè)法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊會計(jì)師及注冊會計(jì)師事務(wù)所：第二，注冊會計(jì)師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計(jì)師在客觀上實(shí)施了違反《注冊會計(jì)師法》等法律法規(guī)的行為，行為結(jié)果侵犯了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的損害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊會計(jì)師行為的一種結(jié)果，評價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因。是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題，決不能簡單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。

　　3．注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的類型“重行輕民”。目前，我國頒布的《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》中涉及注冊會計(jì)師行政責(zé)任、刑事責(zé)任的條款較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)環(huán)境的不斷改變．在對會計(jì)信息的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是這方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中，注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任，很少有民事責(zé)任。不承擔(dān)民事責(zé)任，那么受害投資者的經(jīng)濟(jì)損失也就得不到彌補(bǔ)，也就不能對注冊會計(jì)師起到應(yīng)有的警示作用。同時(shí)我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償，而對注冊會計(jì)師個(gè)人的處罰沒有做出規(guī)定，這對注冊會計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國家的會計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的，承擔(dān)無限責(zé)任，這樣，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，注冊會計(jì)師個(gè)人就有可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。所以，出于對自身利益的考慮，注冊會計(jì)師也就會盡可能遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

　　4．法律條文不明晰，彈性大，法律用語模糊�！蹲�冊會計(jì)師法》明確規(guī)定注冊會計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊會計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。另外最高人民檢察院等機(jī)關(guān)，關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定中對注冊會計(jì)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對數(shù)，沒有損失的相對百分?jǐn)?shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的．這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊會計(jì)師的權(quán)益。

　　5．不同法律規(guī)定之間、法律與司法解釋之間存在矛盾�！豆�司法》、《證券法》和《注冊會計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊會計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊會計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊會計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定．而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，法院往往只從審計(jì)報(bào)告與客觀事實(shí)是否相違來判斷注冊會計(jì)師的責(zé)任，而忽略甚至無視審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)——被審計(jì)單位會計(jì)資料的真實(shí)性。

　　二、完善我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任規(guī)定的思路

　　1．明確注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位與作用。注冊會計(jì)師審計(jì)是按照注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操作的，為提高《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位，可在《注冊會計(jì)師法》等更高一級法律中明確提出獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的概念、會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、絕對擔(dān)保與合理擔(dān)保的區(qū)分，明確注冊會計(jì)師沒有違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的，則不承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，會計(jì)師職業(yè)界還應(yīng)完善執(zhí)業(yè)規(guī)范，根據(jù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對各項(xiàng)審計(jì)規(guī)范要準(zhǔn)確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為行為準(zhǔn)則，哪些參照執(zhí)行而作為指南，以界定責(zé)任。

　　2．正確界定注冊會計(jì)師的違法行為。會計(jì)師行為的違法性主要應(yīng)表現(xiàn)為：第一，違反我國《注冊會計(jì)師法》第二十條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應(yīng)該出具的報(bào)告。第二，違反《注冊會計(jì)師法》第二十一條的規(guī)定．在所出具的報(bào)告中沒有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定．在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒有進(jìn)行核查和驗(yàn)證．導(dǎo)致出具虛假或不實(shí)報(bào)告的。

　　3．正確界定注冊會計(jì)師的過錯(cuò)問題。注冊會計(jì)師的過錯(cuò)包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并且認(rèn)識到該錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以影響會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性，卻不在審計(jì)報(bào)告中披露：或者注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位的重大違法行為。卻不披露或不向有關(guān)方面匯報(bào)。過失，是指注冊會計(jì)師在審計(jì)中，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評價(jià)審計(jì)人員的過失，是以其他合格審計(jì)人員在相同條件下可能做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。對于注冊會計(jì)師的故意行為。毋庸置疑，注冊會計(jì)師必須承擔(dān)法律責(zé)任。對于注冊會計(jì)師的過失行為的責(zé)任承擔(dān)問題，國際上的做法一般是：對于審計(jì)客戶，審計(jì)人員的責(zé)任建立在兩者直接的“契約關(guān)系”基礎(chǔ)上。按照民事侵權(quán)法，審計(jì)人員要對客戶承擔(dān)一般過失責(zé)任。(一般過失，是指沒有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對審計(jì)人員而言，應(yīng)有的關(guān)注實(shí)際上意味著遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)。顯然，注冊會計(jì)師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負(fù)有責(zé)任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計(jì)人員一般對自己所知道的可能依賴審計(jì)意見的人(審計(jì)工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依賴審計(jì)意見的人(可以預(yù)見的第三者)承擔(dān)一般過失責(zé)任。重大過失和欺詐責(zé)任擴(kuò)大到所有第三者，包括“可以預(yù)見的第三者”。

　　4．正確界定注冊會計(jì)師的“損害結(jié)果”。注冊會計(jì)師對委托人的民事責(zé)任是違約責(zé)任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實(shí)應(yīng)為財(cái)產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計(jì)師對于有利益關(guān)系的第三者（如報(bào)表使用人)，也會對其財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因?yàn)樽鳛橹匾獏⒖夹畔⒌慕?jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的會計(jì)報(bào)告不實(shí)帶來的價(jià)格下跌的危害；貸款商由于以不實(shí)審計(jì)報(bào)告為依據(jù)，失誤地貸出款項(xiàng)帶來的壞賬損失等等。確定損害事實(shí)的存在，還關(guān)系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計(jì)師的訴訟案的索賠金額愈來愈大。有些甚至達(dá)到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應(yīng)該根據(jù)受害一方的財(cái)產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計(jì)的會計(jì)報(bào)告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實(shí)陳述的審計(jì)報(bào)告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。

　　所以適當(dāng)確定注冊會計(jì)師的賠償比例與股民的財(cái)產(chǎn)損失數(shù)額的關(guān)系十分重要。否則，注冊會計(jì)師因一時(shí)工作不慎，就可能引來導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)的“滅頂之災(zāi)”，將會使注冊會計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)過于巨大，將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。

　　5．正確界定注冊會計(jì)師損害行為與損害結(jié)果的因果關(guān)系。損害后果與損害行為之間有因果關(guān)系，是確定中介機(jī)構(gòu)賠償責(zé)任的最重要的條件之一。由于因果關(guān)系具有復(fù)雜性和多樣性，如一因多果、一果多因、多因一果等。所以不能簡單認(rèn)定注冊會計(jì)師的不當(dāng)執(zhí)業(yè)或過錯(cuò)行為是造成損害的唯一原因，如果造成的損失事實(shí)上是由混合過錯(cuò)或共同過錯(cuò)等多種原因所致，就應(yīng)當(dāng)按照各自過錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。強(qiáng)調(diào)這一要件，是要強(qiáng)調(diào)只有在注冊會計(jì)師的主觀違約行為與委托人之間的財(cái)產(chǎn)損失之間存在因果關(guān)系時(shí)，注冊會計(jì)師才應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。若該項(xiàng)損失不是由注冊會計(jì)師的行為引起的，注冊會計(jì)師也就無需對此項(xiàng)損失負(fù)賠償責(zé)任。確認(rèn)因果關(guān)系，也就是確認(rèn)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的范圍。注冊會計(jì)師對于委托人的法律責(zé)任在法律條文中都有明文規(guī)定。爭議較多的是注冊會計(jì)師對于第三者的責(zé)任關(guān)系。但對于第三者的定義，我國法律條文中并沒有明確指出，通常是以“審計(jì)報(bào)告使用者”言概之。在這一領(lǐng)域中，美國相關(guān)法律對于第三者范圍的確定，從合同關(guān)系原則到直接收益原則。再到必然預(yù)見人原則，一直呈現(xiàn)著擴(kuò)大趨勢。筆者認(rèn)為，我國的相關(guān)法律之中也應(yīng)對第三者范圍做出明確規(guī)定。

　　6．完善相關(guān)法律規(guī)范，主要應(yīng)協(xié)調(diào)《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，并且有必要在現(xiàn)行法律修訂過程中加入對“情節(jié)嚴(yán)重”的明確規(guī)定，加以量化，以利于法官和當(dāng)事人對“重大”與“一般”的理解判斷，明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，從“法”的高度去規(guī)定注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，從而消除某些法院超過作為第一被告的被審計(jì)單位而直接判處事務(wù)所賠償全部經(jīng)濟(jì)損失的做法，避免“深口袋理論”的濫用。為使注冊會計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院等機(jī)關(guān)部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，在損失絕對數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對比例數(shù)，損失的相對比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)。