一般來(lái)說(shuō)，境外合同都以外幣作為計(jì)價(jià)貨幣，或者是當(dāng)?shù)刎泿�，或者是�?guó)際流通貨幣，或者是當(dāng)?shù)刎泿排c國(guó)際流通貨幣的組合，那么匯率變動(dòng)對(duì)合同收入和合同成本產(chǎn)生的影響會(huì)以什么樣的形式在核算中出現(xiàn)呢？按照境外業(yè)務(wù)的操作模式，筆者認(rèn)為可以分兩種情況進(jìn)行探討：

（一）記賬本位幣為外幣時(shí)

會(huì)計(jì)期末母公司合并報(bào)表時(shí)，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》的要求對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。這種情況下，有關(guān)合同項(xiàng)下的收支都是外幣，合同預(yù)計(jì)總收入、合同預(yù)計(jì)總成本和累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本均采用該公司的記賬本位幣核算，期末損益類科目按照即期匯率或準(zhǔn)則規(guī)定的近似匯率折算為人民幣。由于每個(gè)期末的匯率不同，采用即期匯率或準(zhǔn)則規(guī)定的近似匯率進(jìn)行折算時(shí)，人民幣報(bào)表中反映的收入、成本和毛利會(huì)包含匯率的變動(dòng)。在按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》第12條進(jìn)行報(bào)表折算的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生外幣報(bào)表折算差額，單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下，但這與合同的收入、成本確認(rèn)是無(wú)關(guān)的�，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

例：某境外工程合同，以美元計(jì)價(jià)，合同額為12 500萬(wàn)歐元。2006年6月1日開工，假設(shè)從開工至2008年12月31日期間，合同內(nèi)容沒(méi)有變更、索賠等變動(dòng)事項(xiàng)。另外，為了簡(jiǎn)化，假設(shè)該境外核算主體只此一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不考慮期間費(fèi)用和稅金等。2006至2008年合同收入及成本按照建造合同確認(rèn)如表所示（單位：萬(wàn)歐元）。

會(huì)計(jì)期末損益表折算時(shí)，按照即期匯率折算為人民幣。2006年末、2007年末、2008年末歐元兌人民幣匯率分別為10.2665、10.6669、9.6590，折算后三年的利潤(rùn)分別為人民幣3 850萬(wàn)元、10 667萬(wàn)元和7 244萬(wàn)元�？梢钥吹�，以歐元核算的境外報(bào)表完全按照建造合同準(zhǔn)則核算，故外幣報(bào)表折算時(shí)，不用考慮會(huì)計(jì)政策的調(diào)整。

因?yàn)楹贤瑑?nèi)容沒(méi)有任何變更，毛利率沒(méi)有變化，故外幣報(bào)表利潤(rùn)和完工進(jìn)度應(yīng)該是匹配的，但盡管合同毛利率依然沒(méi)有變化，經(jīng)外幣報(bào)表折算后的每年人民幣利潤(rùn)額卻和完工進(jìn)度是不匹配的，原因就是其中包含了匯率變動(dòng)。如上例所示，與2006年相比，2007年和2008年因匯率變動(dòng)影響利潤(rùn)分別為400萬(wàn)元和－456萬(wàn)元，與2007年相比，2008年因匯率變動(dòng)影響利潤(rùn)－756萬(wàn)元。

（二）記賬本位幣為人民幣時(shí)

如果能以人民幣作為記賬本位幣，合同預(yù)計(jì)總收入、合同預(yù)計(jì)總成本和累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本均采用人民幣核算，不存在外幣報(bào)表折算問(wèn)題。其中預(yù)計(jì)總成本的測(cè)算以及實(shí)際發(fā)生成本的歸集都是以人民幣計(jì)價(jià)的，不存在匯率問(wèn)題，但是合同預(yù)計(jì)總收入按人民幣計(jì)價(jià)則會(huì)出現(xiàn)匯率問(wèn)題。對(duì)于這一問(wèn)題，目前大多數(shù)的做法是，在資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)合同總收入先按照外幣確認(rèn)金額后，用完工百分比計(jì)算出外幣累計(jì)數(shù)額確認(rèn)收入，然后按照當(dāng)時(shí)匯率折算為人民幣，確認(rèn)累計(jì)人民幣收入，再扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)人民幣收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同人民幣收入。在這種核算方式下，收入確認(rèn)環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)上與上述第一種情況中的報(bào)表折算結(jié)果一樣。另一種做法是，對(duì)合同預(yù)計(jì)總收入中的初始收入和變更等收入的調(diào)整均采用簽訂或發(fā)生時(shí)的匯率折算為人民幣，不隨匯率變動(dòng)而變動(dòng)，按照完工百分比法確認(rèn)累計(jì)收入和當(dāng)期收入。這種情況下，匯率變動(dòng)不影響收入確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這兩種做法都是符合建造合同準(zhǔn)則的，在匯率變動(dòng)不大時(shí)，收入確認(rèn)對(duì)報(bào)表的影響以及披露時(shí)對(duì)報(bào)表使用者的影響不大，但在匯率變動(dòng)幅度較大時(shí)，第一種做法更符合報(bào)表披露的目的，避免高估利潤(rùn)或隱瞞損失，可以使報(bào)表使用者更好地做出判斷。