我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)踐和理論研究證實(shí)，僅以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在諸多缺陷，其缺陷之一即是固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算信息不全、缺少真實(shí)客觀成本信息。因此，本文就事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)方面作出探討。

　　一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

　　現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于增加取得（外購(gòu)、自行建造、接受捐贈(zèng)）固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，根據(jù)各實(shí)際支出資金的列支渠道，分別借記“事業(yè)支出”、“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”、“專(zhuān)款支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶等，貸記“銀行存款”。同時(shí)，在列支時(shí)必須做增加固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，即借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。對(duì)于因報(bào)廢、毀損、轉(zhuǎn)讓等原因減少固定資產(chǎn)的情況，先做注銷(xiāo)賬務(wù)處理，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”；收到殘值變價(jià)收入時(shí)，借記“銀行存款”等，貸記“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”；發(fā)生清理費(fèi)用時(shí)，則做相反分錄。

　　事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度同時(shí)規(guī)定：在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金相對(duì)應(yīng)，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值不隨其使用而改變。但考慮到事業(yè)單位的特殊性，為彌補(bǔ)不計(jì)提折舊可能造成的固定資產(chǎn)維修和更新能力不足問(wèn)題，現(xiàn)行財(cái)務(wù)規(guī)則規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)按照事業(yè)收入和營(yíng)業(yè)收入的一定比例計(jì)提修購(gòu)基金，專(zhuān)門(mén)用于固定資產(chǎn)的修繕和購(gòu)置。期末在所編制“資產(chǎn)負(fù)債表”中資產(chǎn)方只反映固定資產(chǎn)原值，凈資產(chǎn)中只反映固定基金數(shù)額，不提供固定資產(chǎn)新舊程度等會(huì)計(jì)信息�？梢钥闯觯�現(xiàn)行的事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算總體比較簡(jiǎn)單，因固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊而存在諸多問(wèn)題。

　�。ㄒ唬�無(wú)法反映固定資產(chǎn)新舊程度

　　我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金相對(duì)應(yīng)，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值不隨其使用而改變。實(shí)際情況是，許多事業(yè)單位（如高校、科研、醫(yī)院等事業(yè)單位）的固定資產(chǎn)種類(lèi)多、規(guī)模大、技術(shù)含量高、更新速度快，它們雖然在形態(tài)上仍然保持完整，性能上也能達(dá)到當(dāng)初設(shè)計(jì)的水平，但是由于技術(shù)進(jìn)步，更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，使這一類(lèi)固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命大大縮短，使用價(jià)值也相對(duì)降低。隨著這一類(lèi)固定資產(chǎn)所占的比重日益加大，無(wú)形損耗顯得尤為突出。

　�。ǘ�）無(wú)法客觀真實(shí)反映事業(yè)單位所耗成本

　　現(xiàn)行事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在購(gòu)置時(shí)直接確認(rèn)為支出，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，賬面上固定資產(chǎn)價(jià)值始終是其購(gòu)買(mǎi)時(shí)的原始價(jià)格，無(wú)法反映固定資產(chǎn)新舊程度和實(shí)際價(jià)值。另外由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不核算成本，使得事業(yè)單位不重視固定資產(chǎn)管理；各部門(mén)購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)只考慮本部門(mén)的需要，極少考慮資產(chǎn)的運(yùn)行效率，購(gòu)置后資產(chǎn)利用率低，直接導(dǎo)致資產(chǎn)閑置和資金浪費(fèi)。因此只有通過(guò)計(jì)提折舊、核算資產(chǎn)成本方式，才能進(jìn)一步挖掘資產(chǎn)的使用效率。

　　（三）不利于時(shí)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效考核

　　現(xiàn)行制度規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)在固定資產(chǎn)核算中不計(jì)提折舊，固定基金也由于固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊而虛高（即凈資產(chǎn)虛高），專(zhuān)用基金中修購(gòu)基金的提取并未引起固定資產(chǎn)和固定基金的任何變化，卻使凈資產(chǎn)中既包含了固定基金，又包含了固定資產(chǎn)的修購(gòu)基金，不適當(dāng)?shù)乜浯罅耸聵I(yè)單位的凈資產(chǎn)。這些信息的不真實(shí)和缺失不利于對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)與考核。另外，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，雖然規(guī)定了經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)要進(jìn)行成本核算，但許多事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營(yíng)性（事業(yè)活動(dòng)）業(yè)務(wù)通常混雜，費(fèi)用難以合理分開(kāi)確認(rèn)，易導(dǎo)致成本核算不明晰。同時(shí)，非經(jīng)營(yíng)性（事業(yè)活動(dòng)）業(yè)務(wù)由于不采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行成本核算，對(duì)作為政府主體投入預(yù)算資金所購(gòu)人取得的固定資產(chǎn)也就沒(méi)有相應(yīng)的收入與費(fèi)用配比反映，在財(cái)務(wù)報(bào)告中缺少該國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)作全過(guò)程的相關(guān)信息，因此公眾亦不可能直接從財(cái)務(wù)報(bào)告信息中得以了解。這不僅不利于強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，同時(shí)也不利于提高事業(yè)單位工作效率并對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。

　　二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算建議

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，不僅需要對(duì)事業(yè)單位提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)進(jìn)行成本核算與分析，也要對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效考核。關(guān)于完善固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算筆者提出如下建議。

　　（一）采用修正的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行核算

　　要對(duì)事業(yè)單位提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)進(jìn)行成本核算與分析，在核算中需采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)信息能真實(shí)、準(zhǔn)確、全面地反映單位固定資產(chǎn)的使用耗費(fèi)狀況，促進(jìn)加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，改變事業(yè)單位普遍存在的只重收支不重資產(chǎn)使用等現(xiàn)象，滿足績(jī)效考核評(píng)價(jià)的需要。

　�。ǘ�）對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

　　從長(zhǎng)期來(lái)看，將固定資產(chǎn)予以資本化，并對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在其使用過(guò)程中分期核算其耗費(fèi)的成本，不僅有助于真實(shí)反映固定資產(chǎn)實(shí)際情況，也有利于形成固定資產(chǎn)更新改造良性循環(huán)，便于考核事業(yè)單位提供公共服務(wù)，履行職能績(jī)效。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊應(yīng)采取如下做法：

　�。�1）按固定資產(chǎn)大類(lèi)計(jì)提折舊。事業(yè)單位固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)及其他固定資產(chǎn)六大類(lèi)，各類(lèi)固定資產(chǎn)性能、用途、使用年限均有差別，應(yīng)按固定資產(chǎn)大類(lèi)進(jìn)行折舊，即固定資產(chǎn)折舊計(jì)提采用分類(lèi)折舊率，并按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。文物和陳列品其價(jià)值一般不發(fā)生損耗，所以不對(duì)其計(jì)提折舊。

　�。�2）固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法。固定資產(chǎn)的折舊方法可分為：年限平均法、工作量法和加速折舊法。對(duì)科技含量高、技術(shù)進(jìn)步快、腐蝕性大、損耗快的專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備等固定資產(chǎn)實(shí)行加速折舊法；圖書(shū)類(lèi)可根據(jù)具體情況而定，其折舊年限較難確定，也可不提折舊直接計(jì)入成本；交通運(yùn)輸工具參照工作量法；教學(xué)用房等房屋建筑物固定資產(chǎn)可采用年限平均法。

　�。�3）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的科目設(shè)置及核算。取消“固定基金”科目，相應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，用于核算固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，該科目下應(yīng)當(dāng)按照對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)類(lèi)別或項(xiàng)目以及用途（如教學(xué)、科研、行政、后勤等）設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”備抵科目，與“固定資產(chǎn)”相結(jié)合分別反映固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和原值，在資產(chǎn)負(fù)債表中以固定資產(chǎn)的減項(xiàng)單獨(dú)列示，可得出固定資產(chǎn)凈值信息。另外相應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)折耗”科目，核算當(dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，該科目下應(yīng)當(dāng)按照對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)用途設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行折舊費(fèi)用的明細(xì)核算。該科目期末結(jié)賬后應(yīng)無(wú)余額。對(duì)于增加取得（外購(gòu)、自行建造、接受捐贈(zèng)等）固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，根據(jù)各實(shí)際支出資金的列支渠道，分別錯(cuò)急“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。同時(shí)為了按收付實(shí)現(xiàn)制反映當(dāng)期相關(guān)的預(yù)算收支，需另設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目以進(jìn)行預(yù)算收支科目的平行記錄。在固定資產(chǎn)列支時(shí)，借記“預(yù)算支出”等科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”等科目。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)當(dāng)計(jì)提的折舊金額，借記“資產(chǎn)折耗”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。固定資產(chǎn)處置、盤(pán)虧、毀損等原因減少固定資產(chǎn)時(shí)，按照所處置固定資產(chǎn)的凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”等有關(guān)科目，按照已提取的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

　�。ㄈ�）考慮固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備問(wèn)題

　　如科研、高校教學(xué)、廣電傳媒等事業(yè)單位，其擁有的部分固定資產(chǎn)屬于高技術(shù)專(zhuān)業(yè)設(shè)備，科技含量高‘技術(shù)進(jìn)步快，淘汰更新快，在采取加速折舊仍不能及時(shí)完整地反映其實(shí)際無(wú)形損耗的情況下，則考慮對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。為此需相應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。固定資產(chǎn)減值的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期“資產(chǎn)折耗”，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間不轉(zhuǎn)回。

　�。ㄋ模┩晟乒潭ㄙY產(chǎn)報(bào)表披露信息

　　現(xiàn)行事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不完整，反映信息過(guò)于簡(jiǎn)單。從事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的披露上看，目前只側(cè)重于有關(guān)固定資產(chǎn)相關(guān)的購(gòu)置支出和期末數(shù)量的統(tǒng)計(jì)，而對(duì)于固定資產(chǎn)的使用效率、增減變化、新舊程度等在賬簿及報(bào)表中沒(méi)有述及。對(duì)于有關(guān)國(guó)家固定資產(chǎn)購(gòu)建工程項(xiàng)目的預(yù)算及其執(zhí)行情況信息更缺少披露。建議編報(bào)“事業(yè)單位固定資產(chǎn)變動(dòng)明細(xì)表”，由于事業(yè)單位中的固定資產(chǎn)變化較大，編報(bào)該表有利于反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、凈值等變動(dòng)信息，掌握利用情況并加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理和控制。